2004-1-2 9:52 劉燕 大 中 小打印我要糾錯
「摘要」會計師的法律責任是壹個歷久彌新的話題，因為每壹起針對會計師的訴訟，往往都演化為整個職業的壹場危機。在會計職業100余年的發展過程中，同樣的場景、同樣的訴訟、同樣的爭論不斷重現，卻因法律規則的變化而有不同的結局。這既給對會計師民事責任問題的學術研究帶來了困難，也給研究者提供了壹個從歷史角度進行觀察的最好樣本。本文對會計師民事責任領域的研究文獻進行梳理的結果表明，在經過了合同法、侵權法、證券法、專家責任等多種路徑的嘗試後，在公司治理結構的框架下解決會計師民事責任的爭議恐怕是壹條必由之路。
「關鍵詞」會計師民事責任；民事責任研究；文獻綜述
會計師的民事責任問題，自20世紀80年代的訴訟爆炸後，在許多國家都成為壹個熱點與難點問題。針對會計師事務所提起的訴訟往往成為媒體追逐的話題，它們大多與著名公司的破產或者原告的巨額索賠聯系在壹起，其情節之曲折甚至無法以“戲劇化”壹言以蔽之。如域外的安然-安達信，本土的銀廣夏-中天，名聲顯赫的會計師事務所轉瞬之間土崩瓦解。不僅如此，“幾乎每壹樁針對會計師個人的訴訟，都釀成整個職業的壹場危機”。（Marc J.Epstein＆Albert D.Spalding，1993.）
將會計師的民事責任問題視為壹個難點問題，可能會引起壹些非議。單純從法律制度本身看，會計師的民事責任無非是法律責任之壹種，或者再具體壹點，屬於專業人士的民事法律責任，因此追究會計師民事責任的法律規則似乎與壹般的合同責任或侵權責任規則本質上並無相異之處。特別是，對於我國會計職業而言，有關註冊會計師事務所的民事責任問題在1993年頒布的《中華人民***和國會計師法》（下文中簡稱《會計師法》）中早有明文規定。因此，會計師就其專業活動中的過失承擔民事責任似乎是順理成章的事情。法學界以及公眾往往基於壹種樸素的認識而簡單地對待這壹問題，強調不斷擴大會計師應承擔的社會責任和法律責任。
會計職業界顯然難以接受這壹觀點。註冊會計師特有的執業形式——即對公司財務數據發表意見，其結果直接影響投資決策和股價波動，導致這個職業相對於其他職業來說更容易暴露在法律風險中。（1）因此，壹般民事責任規則適用的結果，只是在會計職業中出現了大量的索賠，這壹點可以與律師職業形成鮮明的對比，以至於出現這樣的固定模式：只要客戶破產或者遭遇財務困難，會計師就難以擺脫被訴或賠償的命運，至少要經歷壹場傷筋動骨的法律爭鬥。不僅如此，由於上市公司破產或財務欺詐的案件往往影響到市場中眾多中小投資人的利益，在諸如美國安然公司破產的場景中，更有數以萬計的雇員勞動所得因公司的員工股權計劃而血本無歸。媒體的聚焦之下，蕓蕓眾生如齏粉般的命運與大公司或大會計師事務所冷酷而強大的力量形成了鮮明的對比。在這樣的氛圍中，法官對會計師法律責任的理性思考往往會在壹定程度上讓位於保護投資人利益的熱情和使命感。
長期以來，作為當事人的會計職業與法律界以及社會公眾之間難以就法律責任的邊界問題達成***識。這必然影響相關法律規則的確立，更不用說法律規則的穩定了。在會計職業最為發達、針對會計師的訴訟也最突出的英美法系國家，過去的四十年間，幾乎每隔10年，判例法關於會計師法律責任的規則就會發生顯著的變化。如果我們把目光投射到會計職業100余年的發展歷程中，就會驚訝的發現，相同的訴訟、相同的場景100年來不斷再現，然而，由於法律規則的搖擺，幾乎沒有人能夠確定地預期每壹樁訴訟的結局。
法律規則的不確定性當然給學術研究帶來了困難，但是不斷重演的歷史也給研究者提供了壹個最好的觀察樣本。本文試圖對會計師民事責任領域的研究文獻進行梳理，把握中外學者在這壹問題上的研究脈絡，以便為日後的研究探索壹條可行的進路。
壹、國外學者研究綜述
1.合同法的傳統。傳統上，會計師的法律責任問題是在合同法下處理和討論的。這主要是因為直到20世紀60年代中期，各國司法實踐中處理的會計師法律責任、特別是民事責任的案件，主要發生在會計師與會計師為之提供專業服務的客戶之間。這壹司法實踐的進程必然會反映到法學理論的總結上。當然，由於針對專業人士的訴訟普遍稀少，會計師的法律責任在合同法領域進行的研究也是著墨甚寥。檢索這壹時期的文獻，只有少數幾篇英文論文。除Hawkins教授（1959）的《會計師的專業過失責任》壹文對會計師執業過失的法律責任進行了概括性的描述外，其他論文的主題都是會計師是否應當對合同之外的第三人承擔責任。這些學者大多對以卡多佐法官的Ultramares案判決為代表的傳統規則進行批判，主張在侵權法下來處理會計師法律責任問題。因此，這些研究，與其說是在合同法下的對會計師法律責任問題的研究，不如說是對合同法傳統的壹種挑戰。
2.侵權法下的研究。從20世紀60年代中期開始，會計師法律責任問題進入侵權法領域。1968年發生在美國羅得島的RuschFactorsv.Levin案，標誌著普通法世界第壹次要求會計師對合同關系之外的信息使用人承擔民事責任。在司法實踐突破的同時，也出現了專門以會計師法律責任問題為對象的研究。1966年，加拿大會計師協會出版了第壹本關於會計師法律責任的專門著作，即《會計師與過失法》（Dickerson，1966），首次對散布於普通法中的有關會計師法律責任的判例進行了整理、匯總與編纂，並提出：會計師基於執業過失應當對多大範圍內的第三人承擔責任的問題將成為會計職業與公眾之間爭議的焦點。此後近四十年的司法實踐證明了這壹預言的準確性。
3.證券法。不論是合同法，還是侵權法，基本上都是傳統民事責任原理的應用，但會計師的職業活動並非壹個抽象的民事行為，相反，會計師為公司客戶提供審計以及其他會計服務，是公司法或證券法上的強制性制度安排。20世紀60年代後期英美國家相繼出現的公司財務醜聞，將會計師在公司組織結構以及證券市場中扮演的角色和法律責任凸顯出來。1968年美國紐約州法院對Escott v.BarChris Construction Corp.案作出判決，第壹次在證券發行監管的框架下審查會計師的執業過失問題，開辟了依公司法、證券法處理會計師民事責任問題的路徑。70年代中期，美國權益基金、運通公司、大陸售貨公司等壹系列大型金融機構和公司的財務欺詐案件，進壹步導致會計師在民事責任之外承擔行政責任與刑事責任。上述司法實踐的發展刺激了會計師責任問題的研究，人們開始對會計職業的活動方式，特別是會計師在發現公司財務舞弊和欺詐陰謀中的責任，從法律的視角進行審查。學者與政府部門都加入了這壹行列。其中，澳大利亞學者Baxt教授（1970）的《現代公司的審計師——19世紀的看家狗》，美國學者Fiflis教授（1975）的《會計師對第三人責任的前沿問題》，美國會計師協會委托的獨立委員會在（1978）發表的題為《審計師的法律責任：報告，結論和建議》的科恩報告，以及美國國會Melcafe委員會（1979）的調研報告——《增強上市公司及其審計師的責任》，在會計職業界和法律界都有很大影響。這些研究第壹次揭示了在揭露公司財務舞弊問題上公眾與會計職業界對會計師所扮演的角色的不同認識，提出了公眾與職業界對審計功能的“期望差距”。同時，Fiflis教授的文章還第壹次展現了會計執業活動的兩套基本行為準則——指導公司編制以及會計師的壹般公認會計準則（GAAP）以及指導會計師具體審核財務報表的壹般公認審計準則（GAAS）——在法律上的尷尬地位。
4.侵權法和公司治理結構。從20世紀70年代後期開始，會計師法律責任規則發展的主戰場又轉移到侵權法中。這壹時期也正是西方國家侵權法發展的巔峰時期。受產品責任法的發展，特別是無過錯原則的鼓舞，更多的學者加入到主張擴大會計師對第三人法律責任的行列，（2）對旨在保護會計師免遭訴訟風潮的mtramare，規則展開了猛烈的批判，主張以產品責任為基礎構建會計師的專業過失責任。加州上訴法院Wiener法官（1983）的《會計師過失性不實陳述之普通法責任》成為此前壹系列研究的總結，也代表了這壹時期普通法世界學者對會計師法律責任的基本態度。他們的理論最終被司法實踐所接受，體現在JEBFasterners（3）、Rosenblum（4）等案件中。
隨之而來的是80年代中期普通法國家針對會計職業的訴訟爆炸，這是侵權法規則的變化與新壹輪公司財務醜聞的爆發***同作用的結果。然而，急劇增長的訴訟以及責任保險市場的迅速萎縮，也凸顯了會計師法律責任規則過於苛峻的壹面，暴露出在這壹問題上理想主義者的局限。於是，壹些學者開始探索合理界定會計師法律責任的邊界，這種努力壹直貫穿於整個90年代。不同學者采取了不同的研究進路。芝加哥大學Fiscal教授（1988）用法經濟學的分析方法指出了擴大會計師法律責任在發揮侵權法的預防功能、提高會計師的註意程度以及減少審計失敗方面的局限性。康乃爾大學法學院John A.Siliciano教授（1988）對將會計師法律責任類比為產品責任的司法邏輯進行批判，指出侵權法改革中的工具主義傾向簡單化地對待傳統規則。
壹個當時不太引人註目，但如今看來更具生命力的理論進路——雖然沒有直接對法院處理會計師法律責任問題給予直接的指導——是公司治理結構的思路。它最早由美國前SEc首席會計師Burton（1981）在《獨立審計師在公司治理中的角色的變化》壹文中提出，並由德國學者Ebke（1984）的《另辟蹊徑：公司治理與獨立審計師的法律責任的比較法視角》壹文給予了比較全面的闡述。Ebke指出，解決會計師法律責任困境的出路在於優化公司財務報告的整個制度結構和法律環境，這需要立法者、證券市場監管者、公司管理層、會計職業界等各方面的***同努力。公司治理結構的進路非常清晰地體現在此後會計職業的公關活動中，並逐漸被監管者或立法者所接受。1992年英國Caterbury委員會發布的關於公司治理結構的報告，美國2002年《公司財務會計報告改革法案》（以下按國內的翻譯簡稱為《奧克斯利法案》）都能發現它的影子。
5.專家責任的研究框架。從20世紀70年代開始，各國侵權法學者開始構築的“專業人士法律責任”框架，也在壹定程度上推動了會計師法律責任問題的研究。其中影響最大的，是英國學者Rupert M.Jackson與John L.Powell（1982）以及A.M.Dugdale與K.M.Stanton（1982）在80年代初分別出版的《專業過失》，他們的著作對普通法關於專業人士法律責任的案例進行了系統的歸納，會計師的法律責任也作為單獨壹章位列其中。當然，這壹研究進路對會計師法律責任問題主要是描述性的，而非研究性與建設性的。侵權法學者承認，由於會計師執業行為的標準在近30年來隨著會計職業編纂壹般公認會計準則和壹般公認審計準則的活動而逐漸明晰化，傳統的法律標準，特別是侵權法抽象的“過失”或“合理註意”等概念的作用，以及法官在這個過程中的創造性角色，都已經大大弱化了。
二、我國學者的研究綜述
與普通法系國家不同的是，我國傳統上屬於大陸法系，習慣於用明確的法律條文確定法律責任壹般原則。有關會計師民事責任的規定，可以從《民法通則》的基本原則中引申出來，也反映在《會計師法》具體條文中。然而，由於法律條文高度概括、抽象，也由於會計師執業活動作為壹種專業服務的特點不為行外人熟知，因此，將法律原則機械適用於追究會計師的民事責任，導致實際運作中出現壹些偏差。這不僅引發了會計職業與公眾之間的矛盾，也促使會計界率先展開對會計師法律責任問題的研究。
1.會計界的研究。我國學者對註冊會計師法律責任的研究，最早見於上海財經大學謝榮教授（1994）的專著《市場經濟中的民間審計責任》。此時，我國年輕的會計師剛剛經歷了第壹次法律責任的洗禮，原野股份有限公司虛假出資案、長城機電公司非法集資案以及海南中水集團金融詐騙案等三大案件，導致為這些公司出具驗資證明的會計師承擔了行政責任和刑事責任。（中國註冊會計師協會，1998）謝榮教授討論的主要是會計職業的核心業務——審計所蘊涵的義務與責任問題（謝文統稱為“審計責任”）。他指出，審計責任既是壹個理論問題，又是壹個實踐問題。作為壹個實踐問題，審計責任包括審計職責與審計的法律責任，它應當以法律規則為依據。但是，對審計責任的界定必須有可靠的理論依據，如審計應當做什麽？應當怎樣做？審計工作的實施應具備哪些條件等？這就涉及到對審計目標、審計假設、審計準則等理論問題的認識。謝文在研究西方審計實務，並對西方國家的法律責任規則進行概括介紹的基礎上，指出審計職責範圍問題是審計責任問題的最關鍵方面，並分別就審計責任與審計目標、審計假設、審計準則、審計程序之間的關系進行了研究，提出了建立我國審計目標、審計假設、審計準則和審計程序的壹些構想。客觀地說，謝文並非以會計師法律責任為研究對象，而是以責任問題為引子，討論審計本身的壹些重大理論與實踐問題。但是，它比較全面地揭示了註冊會計師的法律責任問題所特有的“專業性”色彩，從某種意義上說不僅可以納人會計師法律責任研究的範疇，甚至可以說是我國會計界學者對會計師法律責任問題進行的最有理論度的研究。
此後，許多會計學者和專業人士從不同角度對註冊會計師的法律責任問題進行了探討，其中毛巖亮的《民間審計責任研究》沿襲謝文的基本進路，對我國民間審計責任理論框架的建設提出了基本設想，李若山的《審計案例——國外審計訴訟案例》，編譯了西方審計實務中的壹些重大案件，著重從改進我國的審計實務和會計職業隊伍建設的角度，揭示了這些案件所蘊涵的重要價值。這壹理論與實踐相結合的研究進路，對於此後的註冊會計師法律責任問題的研究有很大的影響。
1998年3月，中國註冊會計師協會在京召開了“會計師法律責任研討會”，就驗資業務中虛假驗資報告的界定標準與機構、註冊會計師事務所對第三人的賠償責任及賠償限額等問題廣加討論，在會計職業內外都產生了較大影響。會後中國註冊會計師協會集結會議論文以及邀請法律界與會計職業界學者對典型案例所作的評析，出版了《中國註冊會計師法律責任——案例與研究》壹書，是迄今為止國內有關註冊會計師法律責任問題研究的最權威的文獻。
2.法學界的研究。法律界對註冊會計師法律責任問題的研究是從註冊會計師的驗資業務入手的。武漢中級法院方廣海法官（1996）在《法學雜誌》和《人民司法》上發表的《會計師提供虛假驗資報告的法律責任》，是筆者所檢索到的法律界人士最早討論註冊會計師法律責任的文章。劉燕（1998）的《驗資報告的真實與虛假：會計界與法律界的對立》，第壹次對驗資訴訟爆炸（5）中凸顯的會計職業與公眾之間的分歧和期望差距進行了剖析，引發了壹些討論。（6）劉正峰（1999）的《會計師虛假驗資證明民事賠償責任研究》提出了驗資業務與審計業務下法律責任應有區別，主張對二者適用不同的法律歸責原則。
從2000年開始，受“瓊民源”、“紅光實業”等上市公司虛假財務報表案件的刺激，法學界開始在“虛假信息披露”問題下考察註冊會計師的民事責任，如陳潔（1999）的《會計師因提供不實信息而致第三人損害的民事責任》等。註冊會計師對上市公司進行的主要是審計業務，因此註冊會計師基本執業方式——審計下的民事責任開始進入法律界的視野，出現了壹些從傳統民法理論的視角全面審視註冊會計師法律責任的論文。劉橋（2000）的《註冊會計師民事責任研究》對註冊會計師因審計業務而產生的與客戶的合同關系以及對第三人的侵權責任都進行了初步的分析，宋利國與曾宇熙（1999）的《中國內地與普通法地區會計師法律責任的比較研究》，則以普通法關於註冊會計師法律責任的基本規則作為參照系，對我國註冊會計師法律責任的各個側面進行觀察。
與此同時，壹些民法學者在“專家責任”法律框架下也開始涉足註冊會計師法律責任的壹些基本問題，如會計師民事責任的性質，侵權責任還是合同責任，會計師的高度註意義務等。（屈介民，1998）（張新寶，1998）這壹專家責任的進路不僅成為此後學者研究註冊會計師法律責任的主要路徑，（7）而且對司法實踐部門產生較大的影響。2001年6月，最高人民法院擬訂《關於審理涉及中介機構民事責任案件的若幹規定》（草案），就采納了“高度註意義務”等專家責任框架下的概念。
三、對研究文獻的壹個簡單總結
歸納起來，註冊會計師民事責任中爭議的焦點問題可以分為三方面，每壹個方面在法律人的眼中可能僅僅是壹個普通的民事責任構成要件，但它實質上觸及到註冊會計師執業方式的基本特征和內在屬性。這些問題包括：
1.第三人責任範圍問題。第三人範圍問題即註冊會計師基於執業過程中的瑕疵，究竟應當對多大範圍內的第三人承擔責任？註冊會計師執業活動的結果是出具審計報告、驗資報告等書面文件。這些文件作為財務信息的載體具有無限復制與傳播的可能性。當註冊會計師因執業過失而出具了有瑕疵的報告，是否需要對所有的信息使用人承擔責任？還是僅僅對為審計服務支付了費用的客戶負責？在司法實踐，這個問題是註冊會計師民事責任規則邏輯框架的起點。近40年來，域外會計師法律責任規則的演變主要體現在這個領域，法學研究文獻也主要集中這個問題上。在國內，習慣於大陸法系思維的學者往往把它簡單地視為合同責任還是侵權責任的定性問題。應當說，第三人責任範圍問題並非單純的賠償範圍或侵權責任性質問題，而是直接關系到如何認識會計職業的社會定位。會計職業發現他們在這個問題上陷入了壹個無法解脫的困境：壹方面，為了提升職業的地位，需要不斷強調審計以及其他服務對委托人之外的第三人、對整個社會所具有的價值；另壹方面，為了減少現在的法律責任風險，又需要強調會計師不對第三人承擔責任。在法庭內外，第三人範圍問題都成為會計師的壹個軟肋。
2.註冊會計師執業過失的具體認定。追究註冊會計師的民事責任應當實行何種歸責原則，過錯責任還是無過錯責任？依據什麽標準判斷會計師執業行為中的過錯，是傳統民法理論中的抽象的“過失”概念還是會計職業所制訂的技術規範？在追究法律責任的邏輯範式和操作程序中，這個問題似乎主要是壹個事實發現問題。但是，它實質上關乎如何認識會計職業的主要活動形式——審計的作用，直接指向對會計職業所確立的行為規範的法律性質，特別是獨立審計準則的法律地位的理解。
3.註冊會計師的過錯與報表使用人之間損失的因果聯系。註冊會計師的執業活動主要是在資本市場中進行的，有諸多因素影響著報表使用人在資本市場中的決策行為，財務信息、市場的波動、個人的風險偏好等等。法律上應當如何認為會計師執業過失與損失之間的因果關系？與此相聯系，註冊會計師的執業活動，特別是審計，存在著對公司財務會計行為的多方面依賴。在這種關系下，會計師如何承擔損害賠償責任才是公平合理的？
在所有這些爭議背後，又都隱含著同壹個政策性問題：應當如何確定會計師法律責任的合理邊界？對這個問題的回答，又取決於如何認識公司財務審計這壹制度配置的作用。公眾利益與職業利益之間的權衡成為每壹個試圖踏入這個領域的研究人員不容回避的問題。會計職業與公眾之間分歧至少在目前還無法消除。梳理這些分歧對註冊會計師民事責任制度的影響，成為本文探討註冊會計師民事責任問題的壹條主線。
四、結語
會計職業與社會公眾以及代表公眾利益的法律界之間的分歧是壹個具有普遍性的問題，在資本市場比較活躍的國家都不同程度地存在。有關會計師法律責任問題上的爭議只是這種分歧的外在表現形式，根源在於對會計職業的基本活動方式——審計功能的不同認識。會計專業人士習慣於稱之為“期望差距”（expectation gap），即公眾期望會計職業扮演的角色與會計職業自己的認知以及專業能力之間存在的差距。盡管“期望差距”這壹概念的出現只有20多年的時間，但是它所指涉的現象卻貫穿著會計職業發展的始終，成為會計師職業100多年歷程中壹個永恒不變的心結。這就使得會計師的法律責任並非壹個會計職業制度建設中的附屬性的或邊緣性的問題，而是直接關系到整個職業的生存空間。
從歷史源流來看，會計專業人士的執業活動與法律制度的運作之間有內生的、無法割斷的聯系。對會計師法律責任的追究在很大程度上促進了會計職業在專業技能、職業道德各方面水平的提升，另壹方面，有關會計師法律責任問題的爭議也已經在很多方面刺激了法律制度的發展。然而，任何法律責任的追究只有公平合理，才可能為當事人心悅誠服地接受，也才能發揮責任制度所特有的行為制導、積極預防、利益平衡、道德評價等作用。（王衛國，2000）會計師法律責任的規則也不例外。如果其最終的結果是導致壹個社會所需要的職業的覆滅，無法不讓人質疑這樣的法律規則的合理性。
筆者以為，會計師的法律責任問題歸根結底是壹個資本市場風險的公平與合理分配的問題。它必須兼顧會計師執業活動的制度價值與內在局限兩個方面。過去40年間司法實踐在合同相對人、已知第三人以及可預見之第三人等標準之間循環往復的變動表明，僅僅試圖在會計師與公眾之間尋求損失分配的公平合理是不現實的。必須把會計師的法律責任置於公司治理結構的框架下，在公司、會計師、報表使用人三方之間實現壹種利益平衡。從這個意義上，2002年以來席卷西方國家的公司財務會計監管模式的改革，在改造會計職業的同時，力圖重新塑造圍繞著公司財務審計所發生的各種利益關系，可能是我們走出會計師法律責任問題困境的壹條必由之路。