丁奉
在以前的常規會計成本計算中，吸收成本法壹直處於主導地位。然而，隨著社會的發展，企業環境發生了很大變化，企業之間的競爭加劇。人們逐漸意識到傳統吸收成本法提供的會計信息不能滿足企業內部管理的需要。當時，變動成本法因其靈活性和準確性而受到越來越多企業的關註，但隨著競爭環境的進壹步加劇，人們發現變動成本法也有其缺陷。本文從分析吸收成本法和變動成本法入手，總結了兩者的區別和應用，並得出兩種方法相結合將取得良好效果的結論。文章最後討論了兩種方法的結合。
關鍵詞:成本；吸收成本計算；變動成本法；結合
壹，相關知識的概述
1，吸收成本計算
吸收成本法，也稱為總成本法，是壹種將所有制造成本都計入產品生產成本的計算方法。使用這種方法，當期發生的固定制造費用必須由當期生產的產品承擔，無論它們是期末產品、當期生產並銷售的產品還是當期生產但未銷售但已轉入庫存的產品。在確定企業利潤時，當期產品的銷售收入只需承擔所銷售產品分攤的固定制造費用。
吸收成本法由於其成本核算方法相對簡單，有利於企業編制對外報表，因此得到了公認會計原則的認可和支持。其成本計算數據適合於企業外部具有經濟利益的信息使用者了解企業，因此企業必須在充分成本計算的基礎上編制外部報表。完全成本計算難以滿足企業內部管理的需要。期初和期末產成品存貨成本結轉的影響導致利潤的實現與產品銷售的實現在壹定程度上脫節。固定成本分配具有主觀性和隨意性，成本的客觀性受到質疑。
2.可變成本法
變動成本法是根據實際情況分析成本變化，以成本行為分析為前提的成本計算模型。只有可變生產成本（即直接材料、直接人工和可變制造成本）被視為產品成本的所有組成部分，而固定生產成本和非生產成本被視為期間成本，並根據貢獻損益確定程序計量損益。這種方法消除了固定成本的分配計算程序。
變動成本法是以變動成本和固定成本的劃分為基礎的。在動態成本法下，產品的生產成本和存貨成本僅包括與產品生產直接相關的可變成本，即僅包括產品生產過程中的直接材料、直接人工和可變制造費用。變動成本法將固定成本視為期間成本。變動成本法只將變動成本作為產品成本，固定成本作為期間成本計入當期損益，直接沖減當期利潤。變動成本法主要服務於企業內部管理。變動成本法是為了滿足企業內部管理的需要而產生的。它是企業內部的壹種成本計算方法和成本核算制度。
二、吸收成本法和變動成本法的區別
與完全成本法相比，變動成本法是壹種先進的成本計算方法。為了深入理解變動成本法的特點，有必要將其與傳統的吸收成本法進行比較分析。
1，提供信息的方式不同。
吸收成本法形成於19世紀。它是適應企業將間接成本分配到各種產品中，反映生產產品所發生的全部資本支出，確定產品的實際成本和損益，滿足對外提供報表需要的壹種成本計算方法。吸收成本法主要通過日常業務記錄、賬簿登記和定期編制相關財務報表，向企業外部具有經濟利益的團體和個人提供有關成本和利潤的信息，以揭示成本與外界認可的產品之間的定性所有權關系，從而滿足投資者、債權人和稅務機關等企業外部利益相關者的需求。變動成本法是為了適應面向未來的決策和加強企業內部管理的要求而產生的。變動成本法主要是針對企業管理中遇到的具體問題，進行分析和研究，以便為企業內部各級管理者提供有價值的信息。由於它能科學地反映成本、業務量和利潤之間數量變化規律的信息，在不考慮其他因素的情況下，企業的經營凈利潤理論上是單價、成本和銷售量的函數。因此，在單價和成本水平保持不變的情況下，經營凈利潤的變化趨勢可以與銷售量的變化趨勢直接相關，這壹規律在變動成本法下得到充分體現。
2、兩者的前提不同。
吸收成本法是壹種壹刀切的計算方法，即它根據用途將成本嚴格分為生產成本和非生產成本，其中生產成本主要包括直接材料、直接人工和制造成本，非生產成本主要包括銷售費用、管理費用和財務費用。變動成本法以成本行為分析為應用前提，它需要將所有成本分為變動成本和固定成本。其中，可變成本主要包括直接材料、直接人工、可變制造費用、可變銷售和管理費用等。固定成本主要包括固定制造費用、固定銷售和管理費用。其中壹項重要任務是將混合成本的制造成本按照壹定的方法分解為可變制造成本和固定制造成本。
3.銷售商品的成本不同於存貨成本。
產品有兩種物理形式:庫存和銷售。當期末存貨和本期銷售不為零時，本期發生的產品成本最終將表現為銷售成本和存貨成本。當期末存貨不為零時，在吸收成本法下，固定生產成本包含在產品成本中，因此應根據存貨和銷售量進行分配，使固定生產成本的壹部分被期末存貨吸收並遞延至下期，另壹部分作為銷售成本記入當期利潤表；在變動成本法下，所有固定生產成本都直接作為期間成本記錄在當期利潤表中，不能轉換為存貨成本和銷貨成本。兩種成本計算模式對固定生產成本的不同處理將導致期末存貨成本和銷貨成本的不同水平。
4.損益的計算是不同的
變動成本法按照貢獻損益確定程序計量損益，而吸收成本法應按照傳統損益確定程序計量損益。前者用營業收入補償當期銷售產品的可變成本確定邊際貢獻，再用邊際貢獻補償固定成本，從而確定當期營業利潤。後者先用營業收入補償當期銷售產品的營業成本，以確定營業毛利，再用營業毛利補償營業費用，以確定當期營業利潤。
三、吸收成本法和變動成本法在實際中的應用分析。
1，吸收成本法在實踐中的應用。
在吸收成本法中，總生產成本包括在產品成本中，因此總生產成本隨著產品的流動而分配在銷售產品、庫存成品和在產品之間，因此期末的成品和在產品的庫存根據總生產成本定價。由於制造成本是按照生產工時比法或生產工人工資比進行分配的，因此高產量產品的成本被高估，利潤水平被低估；相反，低產量產品的成本被低估，這導致其利潤被高估。這種錯誤的估計扭曲了產品的真實成本，不利於產品價格的正確定位，不利於正確認識產品的盈利能力，進而不利於產品結構的調整和產品價格策略的制定。本量利分析是研究成本、業務量和利潤之間關系的重要方法。在本量利分析中，所有成本必須分為固定成本和可變成本。然而，吸收成本法將企業的總成本分為生產成本和非生產成本兩類，無法為成本-數量-利潤分析提供有用的信息和數據。短期決策壹般不涉及生產能力的變化，固定成本相對穩定，因此使其成為與決策無關的成本。因此，在進行短期決策時，往往只需要比較不同方案的獲利金額，吸收成本法並不直接提供獲利金額的信息。由於吸收成本法中產品的成本包括制造費用，因此無法正確區分產量變化引起的成本波動和成本控制質量引起的成本波動，這不便於成本責任的歸屬和業績的評價。因此，無法有效控制成本。
2.變動成本法在實踐中的應用。
變動成本法有三種具體的應用方法:單軌制、雙軌制和組合制。單軌制:也就是說，變動成本法完全取代了成本核算的吸收成本法。這種方法不僅滿足了企業內部管理的需要，而且使使用變動成本法提供外部報表合法化。這當然是最理想的應用方法。但是，由於各種原因，企業外部的信息使用者仍然要求企業提供按吸收成本法計算的報表。此外，變動成本法本身也存在壹些缺陷，長期以來無法從會計制度上合法化。雙軌制:即企業在按照吸收成本法提供外部報表的同時，也設置了壹套按照變動成本法計算的內部賬戶。這種方法的工作量很大，因此在經濟上不必增加專門人員按照變動成本法做賬。組合制:即根據單軌制的原理，將兩種成本計算方法結合起來，組織會計通常采用變動成本法進行計算，可以隨時提供滿足企業內部需求的管理信息，然後將變動成本法計算的成本和利潤信息定期調整為吸收成本法反映的信息，以滿足企業外部信息使用者的需求。只是這種方法與現行的金融法規、會計制度等並不沖突。，而且還兼顧了企業內部和外部，又不會造成國家財政收入的波動，因此是壹種切實可行的方法。
完全成本計算法和變動成本計算法各有優缺點，或者說各有其適用性和局限性。兩者不是相互排斥的，也不能相互替代，而是應該結合起來，相輔相成。
第四，完成成本法和變動成本法的組合應用。
從以上分析可以看出，吸收成本法和變動成本法只能滿足部分會計信息使用者的需求。但是作為壹個完善的會計信息系統，成本會計方法應該能夠滿足所有會計信息使用者的需求。如果有壹種會計方法結合了上述兩種方法的優點，以滿足更廣泛的信息需求，這將是對現有兩種成本會計方法的完善和進步。從邏輯上講，整合兩種會計方法的優勢並使會計信息系統更加完善的方法主要有三種:
1.同時用作兩種成本核算方法。
這種方法是在現有的完全成本法和變動成本法的基礎上建立壹個新的會計制度，同時使用這兩種成本核算方法。這種方法的優點顯而易見。它結合了兩種方法的所有優點。吸收成本法產生的財務信息可以作為提供外部報告的基礎，變動成本法產生的財務信息可以作為提供內部管理信息的基礎，從而各取所需。然而，它的缺點也非常明顯。與使用單壹的成本核算方法相比，會計人員應根據兩種成本核算方法對所有經濟業務進行兩次計算。這顯然需要大大增加會計師的工作量，增加企業的財務成本，並違反成本效益原則。如果同時考慮實現這兩種方法的成本，那麽這種組合並不是很理想。
2.基於變動成本法的兩種成本核算方法的結合。
以變動成本法為基礎的兩種成本核算方法的結合在於變動成本法是日常核算的基礎，以吸收成本法為補充。這種組合方法的優點是在日常生產過程中，主要按照變動成本法進行計算，可以隨時獲得有關成本內部控制和績效評價的壹些信息。但是，當需要在會計期末提供外部會計報表時，可以通過合並和調整變動成本法下的賬戶來獲得吸收成本法下的各種成本信息，這不會影響外部會計報表的編制。這樣，與單獨使用壹種成本會計方法相比，這種將兩種成本方法結合起來的會計方法並沒有給會計人員帶來太多的額外工作量，但它獲得了更多的財務信息。在實踐中，這兩種方法的結合需要對現行會計科目進行壹些調整，使其能夠同時反映兩種成本核算方法下的各種成本信息。
從宏觀賬戶調整層面來看，可以從以下幾個方面對現有賬戶進行調整，以滿足該組合對賬戶設置的需求。在這種組合模式下，從吸收成本法的設置開始，如果改為以變動成本法為核算基礎，壹般來說吸收成本法中的壹些科目設置需要進行調整。從上面的分析我們可以知道，兩種方法的區別在於固定制造費用的結轉會計，並且在銷售產品中分攤的固定制造費用的最終損益沒有太大的區別，但主要區別在於存貨中的固定制造費用。我們可以考慮在生產成本下增加固定和可變制造成本，在制造成本下增加固定和可變制造成本，在庫存商品下增加固定和可變制造成本。
在日常會計核算中，根據這些新增的二級科目對費用進行歸集、分配和結轉，從而獲得變動成本法下的各種信息。在會計期末編制外部報表時，將固定制造費用和可變制造費用按照分攤費用的數量進行合並，這樣就可以獲得吸收成本法下的會計信息。
3.基於吸收成本法的兩種成本核算方法的結合。
這種方式的結合意味著日常會計核算以吸收成本法為基礎，通過對吸收成本法下各種成本項目的調整，獲得變動成本法下的各種成本信息，既保證了對外財務報表的編制，又為企業內部管理控制提供了信息。這種方法最顯著的特點是兼顧了成本效益原則，不會增加企業的額外成本或增加財務人員的工作量。
在這種以吸收成本法為主、變動成本法為輔的核算方法下，兩種核算方法的主要區別在於固定制造成本。大致假設兩個賬戶，可變生產成本和固定制造成本，將被添加到成本項目的吸收成本計算。其中，變動生產成本的借方用於登記直接材料、直接人工和變動制造費用等變動生產成本；固定管理費用賬戶用於登記除可變管理費用以外的各種管理費用。這樣，企業可以依靠吸收成本法的信息提供外部報告。依靠固定制造成本和從可變生產成本中收集的成本為企業內部管理提供邊際貢獻、可變成本等便於做出短期決策的信息，也是目前國內壹些企業實施的吸收成本法和可變成本法相結合的粗略模式。中國傳統的會計信息系統是以吸收成本法為基礎的。如果將兩種方法結合使用是過度的，與上述兩種方法相比，這種結合可以為企業提供更大的緩沖。
動詞 （verb的縮寫）結論
通過對變動成本法和吸收成本法的比較分析，我們可以看出變動成本法和吸收成本法各有優缺點，它們之間的主要區別是對固定制造費用的不同處理。隨著生產技術和工藝的提高，固定制造費用所占比例逐漸增加，傳統吸收成本法提供的會計信息已不能滿足企業決策的需要。變動成本法因其處理固定制造費用的特點而具有廣闊的應用空間。
變動成本法在加強企業內部管理方面確實能發揮吸收成本法無法比擬的重要作用。為了使變動成本法和吸收成本法發揮其最大效用，應把變動成本法和吸收成本法結合起來，建立以完全成本為基礎、變動成本為補充的會計制度，並增設相關賬戶會計制度。當然，在變動成本法的實際應用過程中還有許多具體工作要做。應加強對管理會計理論的研究，研究如何使變動成本法適應新經濟時代的特點，使變動成本法的科學表現真正為企業的決策者和管理者所認識，從而改變管理會計理論研究與實踐嚴重脫節的現狀，加強學術界與實務界的實質性合作，以提高管理會計在我國應用過程中的可操作性，促進管理會計的發展。