20世紀90年代以來，隨著中國證券市場的發展，包括資產置換和股權交換在內的非貨幣交易越來越多。這些業務壹方面為企業進行生產經營、加快資金周轉提供了新的途徑，但同時也產生了壹些負面影響，有時甚至成為企業操縱利潤的手段。為適應企業管理模式的變化和證券市場的發展，規範非貨幣性交易的會計核算和相關信息的披露，財政部於2000年6月28日發布了1999《會計準則——非貨幣性交易》，並於2000年6月28日實施，規範了非貨幣性交易的會計核算和相關信息的披露。但近年來，我國證券市場暴露出的壹些問題引起了社會各界的廣泛關註，而這些問題或多或少都與上市公司的會計有關，這就促使財政部等會計管理部門更加重視會計信息的質量，下決心制定相應的措施來保護廣大中小投資者的利益。因此，財政部於2006年10月8日修訂了會計準則——非貨幣性交易，5438+0，65438，並要求自2006年10月起在我國所有企業實施，5438+0，1。三年來，新準則增加了上市公司虛增利潤的難度，部分抑制了關聯交易，打擊了證券投資市場的投機行為。毫無疑問，新準則對規範我國非貨幣性交易的會計核算起到了積極的作用。然而，任何事物都有其兩面性，新標準在具體實施中存在壹些問題，由此產生的後果值得我們深思。筆者試就此標準談談自己的理解和建議。
壹、貨幣性資產和非貨幣性資產的定義
《會計準則——非貨幣性交易》將貨幣性資產定義為“以固定或壹定金額的貨幣形式持有的現金和待收回的資產”，並通過列舉說明貨幣性資產主要包括貨幣資金、持有至到期的債券投資、應收票據、應收賬款、應收股利、應收利息和其他應收款。雖然上述定義與國際會計準則理事會及美、英等國準則制定機構的定義並無實質性區別，但國外準則制定機構均強調“應收票據、應收賬款等。應當以現金收回”，並要求“未來現金流量必須是固定的或可確定的”。
反觀我國的具體經濟情況，企業之間的“三角債”普遍存在，連商業銀行的信用都值得懷疑，而且目前的企業大多采用期末余額百分比法而不是賬齡分析法計提壞賬準備，計提比例僅為3‰-5‰，很多應收賬款已經負債多年。而且我國大部分企業的“其他應收款”核算內容是混合的，各種備用金、存款、暫借款等不能核算的科目都在該科目核算；有些應收賬款無法用現金收回，有些早就應該作為費用處理，其隱藏的風險甚至比應收賬款還要糟糕。《企業會計制度》中關於會計處理的補充規定，要求所有股份公司采用備抵法計提壞賬準備，並規定凡是沒有把握收回的應收款項(包括其他應收款)都要計提相應的壞賬準備，這無疑將大大提高企業應收款項的質量。但《補充規定》允許公司根據實際情況自行確定計提方法和比例，使企業規避《補充規定》成為可能，但應收款項質量的改善程度仍不得而知。
由於貨幣性資產和非貨幣性資產的界定會直接影響交易處理原則的選擇，按照現行會計準則中貨幣性資產的定義——非貨幣性交易，企業管理當局只需要在非貨幣性交易中設計壹定金額的應收賬款，就可以避免執行會計準則——非貨幣性交易，很難實現準則制定機構“盡可能擴大非貨幣性交易的範圍”。因此，鑒於我國目前的國情，《會計準則——非貨幣性交易》最好從賬齡或最終回收方式上限定應收賬款作為貨幣性資產處理的範圍。當然，最審慎的做法是將貨幣資產僅理解為“貨幣資金、銀行承兌的應收票據、準備持有至到期的債券投資”等少數報表項目。
第二，非貨幣交易和貨幣交易的界限
《非貨幣性交易指引指南》指出，非貨幣性交易與貨幣性交易的界限“為便於判斷，壹般為25%”。超過25%視為貨幣性交易，低於(含25%)為非貨幣性交易。這種通用的方法是有爭議的。不同行業、不同類型企業的具體情況差異很大，有時會因為溢價的細微差異而導致會計處理程序的不同。用25%的統壹標準衡量，會給壹些企業留下利潤操縱的空間。為了消除這種現象，堵住企業操縱利潤的空間，建議對不同行業、不同類型企業的非貨幣交易采取不同的標準，對易貨貿易占總業務量50%以上的企業，
三、非貨幣性交易的範圍及與國外標準的比較
本準則對非貨幣性交易的定義為:交易雙方交換非貨幣性資產，不涉及或僅涉及少量貨幣性資產(即溢價)。根據美國會計準則委員會第29號意見——非貨幣性交易會計的定義，非貨幣性交易是指很少或不涉及貨幣性資產或負債的交換和非互惠轉移。其中:交換是指壹個企業與另壹個企業之間的相互轉移。通過轉移，企業通過轉移其他資產或勞務或承擔其他義務，獲得資產或勞務，或償還債務。非對等轉移是指資產或勞務的單向轉移，包括從企業內部轉移(如向所有者實物轉移)和從企業外部轉移(如接受實物捐贈)。
可以看出，與美國相比，中國非貨幣性交易的範圍有如下不同:
1.不涉及非對等轉移。
這是因為在中國企業，尤其是上市公司中，非貨幣性資產的相互轉讓是主要的。非對等轉讓業務的性質比較特殊，與非貨幣性資產交換的會計原則有很大不同。這些業務有壹部分在相關制度中已經有了明確的規定，其他標準也會對其做出系統的規定，所以排除在外。
2.不涉及非貨幣負債。
如果企業未來向企業提供資產和服務，就要預收租金。因為這種情況目前在國內還比較少見，其會計問題也不是很突出，以後條件成熟時可以規定。
3、不涉及勞務。
即資產與服務、服務與服務之間的交換。筆者認為，勞務雖然不是企業持有的現實的、有形的資產，但在企業之間的交易活動中也是以壹定的價格進行轉讓的，與具有實物形態的商品、設備沒有本質區別。因此，在交換已經實現的前提下，勞務應被視為具有交換價值的非貨幣性資產。在現實的企業間交易活動中，有很多以勞務換取對方非貨幣性資產的交易。例如，中國的建築公司向外國商人提供建築服務時，他們得到的回報往往是非貨幣的實物資產，如鋼材、木材和其他建築材料。如果將服務排除在非貨幣性資產之外，該經濟業務的會計處理將無法遵循，所取得的實物資產的記錄價值也將無法計量。筆者建議對適用範圍的定義和非貨幣性交易的定義進行調整，並適當增加文中的規定。
此外，該準則與APB(美國會計準則委員會)壹樣，明確排除了將非貨幣性資產強制轉換為貨幣性資產。但不涉及非貨幣性資產之間的非自願轉換。例如，因全部或部分非貨幣資產被毀、被盜、被沒收或被征用而獲得的非貨幣補償。這壹點也要補充。
四。會計準則-非貨幣性交易與企業會計制度的區別除會計準則-非貨幣性交易外，財政部2001、1執行的《企業會計制度》也對影響企業當期損益的非貨幣性交易進行了處理。
1.應收賬款的資產置換業務是否屬於非貨幣性交易業務？
根據《會計準則——非貨幣性交易》和《企業會計制度》對貨幣性資產和非貨幣性資產的定義，應收賬款、應收票據和其他應收款屬於貨幣性資產的範疇。因此，當企業發生非貨幣性交易且涉及應收賬款時，應收賬款應視為溢價還是作為例外處理？《指引》中沒有列出條款對這類涉及應收款項的資產置換業務進行單獨規範；《企業會計制度》第116條規定:
壹項資產換出的應收賬款或者多項資產換出的應收賬款，應當按照換出資產的賬面價值進行核算。根據非貨幣性交易的定義，由於該類交易的對方交換的資產僅為應收賬款的貨幣性資產，因此該類業務無論從內容還是實質上都不屬於非貨幣性交易的範疇，自然不在準則的規範範圍之內。
《企業會計制度》第116條也規定，交換應收款項的賬面原值大於交換資產的賬面價值的，應當作為交換應收款項的賬面價值，交換應收款項的賬面價值與交換資產的賬面價值之間的差額，應當作為壞賬準備。這壹規定意味著企業可以直接對應收賬款(包括應收賬款、應收票據和其他應收款)計提壞賬準備。但《企業會計制度》第五十三條規定，企業可以對應收款項和其他應收款計提壞賬準備。如果應收賬款是應收票據，暫時不能直接計提壞賬準備。有確鑿證據表明無法收回或收回的可能性不大的，應當將其賬面余額轉入應收賬款，並相應計提壞賬準備。因此，筆者認為制度第116條對於涉及應收賬款的資產置換業務，應明確區分是何種應收賬款，以最終決定是采取直接計提還是折算為應收賬款或其他應收賬款後再計提，避免制度不壹致。
2.保費定義模糊。
《企業會計制度》第116條也明確了涉及溢價的應收賬款置換業務的會計處理:收到的溢價小於被置換應收賬款賬面價值的，應當先沖減被置換應收賬款的賬面價值；如果收到的溢價大於交易性應收款項的賬面價值，則應先將收到的溢價與交易性應收款項的賬面價值進行抵銷，然後按照涉及溢價的非貨幣性交易的會計原則進行處理，並壹並確認各項資產的賬面價值和相關交易損益。
這種會計處理方式意味著，在企業會計制度中，溢價和應收款項被視為兩個獨立的概念。準則將非貨幣性交易定義為“該類交換不涉及或僅涉及少量貨幣性資產(即溢價)”。換句話說，《會計準則——非貨幣性交易》基本上確認了溢價是交易中涉及的貨幣性資產。如果應收賬款的貨幣性資產占交易總額的比例小於或等於25%，則根據《會計準則——非貨幣性交易》的規定，該類交易屬於非貨幣性交易。按此推理，應收賬款應作為溢價處理。但《企業會計制度》中的規定明確區分了應收賬款和溢價，並根據二者孰高孰低采取不同的會計處理方法。因此，筆者認為，會計制度所確認的溢價僅指現金、銀行存款等流動性和變現能力較強的貨幣性資產，而不包括其他流動性和變現能力較弱的貨幣性資產，如應收款項等，簡單按照溢價的壹般定義來定義。兩者相比，制度的規定似乎更符合客觀和審慎的原則。
比如2002年2月7日看PT紅燈，可能是暫停上市公司中扭虧力度最小的公司。2001年度，公司實現凈利潤8137900元。但扣除非經常性損益後的凈利潤僅為65，438+0，965，438+0，680元。主要原因是2001年度，公司營業外收支凈額為62，265，438+萬元。構成營業外收入主體的非貨幣性交易收入為670.72萬元。所謂非貨幣性交易收益，就是本期資產置換收取的溢價。按照《企業會計準則——非貨幣性交易》進行計算和確認。《企業會計準則——非貨幣性交易》規定，收到的溢價小於交換的應收款項的賬面價值的，應當先抵銷交換的應收款項的賬面價值；如果收到的溢價大於交易性應收款項的賬面價值，則應先將收到的溢價與交易性應收款項的賬面價值進行抵銷，然後按照涉及溢價的非貨幣性交易的會計原則進行處理，並壹並確認各項資產的賬面價值和相關交易損益。因此，PT紅燈雖然主要靠保費，但與準則的規定並不沖突，確認收入無可厚非。
從上面的例子可以看出，PT紅燈幾乎所有的收入都是非貨幣交易收入，根本無法彌補虧損，更不用說給股東分紅了，但是普通股東又怎麽會知道呢？
動詞 （verb的縮寫）對“公允價值”與“賬面價值”關系的思考
《虧損上市公司暫停和終止上市實施辦法》和《關聯方之間出售資產會計處理問題暫行規定》出臺後，可以肯定的是，少數利用非貨幣性交易操縱利潤的ST公司將被暫停上市或無法“摘帽”，少數公司股票也將獲得特殊處理。導致上述結果的虧損或盈利，正是會計準則和會計制度約束下的會計。表面上看，這些都和會計有關，是會計的責任。因此，認為會計準則和制度的制定能夠對打擊關聯交易起到關鍵作用，我們對此寄予厚望。
就具體會計準則而言，2001 1 18修訂的新非貨幣性交易準則與舊準則最大的區別在於是否註重“公允價值”。舊準則過於註重公允價值，而新準則為了防止關聯交易，過於註重賬面價值。這種過分關註賬面價值而忽視公允價值存在的做法，與國際慣例大相徑庭。如果企業資產的賬面價值不真實，就會帶來壹系列會計信息失真問題。修訂後的新準則確實可以在某些方面抑制證券市場的利潤操縱，但不公平的根本原因不是會計造成的公允價值不公平，而是市場的不完善導致的市場操縱的存在，從而導致公允價值的不公平。目前我國證券市場仍存在許多非市場因素，但最終都是通過會計信息表現出來的。如果企業的經濟活動不規範，只有真實披露會計信息，才能談會計的真實性和有用性；如果會計反映的是關於企業“不公平”、“不規範”的財務狀況和經營成果的公允、規範的會計信息，那麽會計的真實性確實是有問題的，當然也是無關緊要的。
六、資產入賬價值的確定。
非貨幣交易的最大特點是易貨，壹般不進行支付。非貨幣性交易會計核算的核心問題是以什麽價格作為交換資產的入賬價值，以及是否確定交易損益。《會計準則——非貨幣性交易》規定，企業發生非貨幣性交易時，不涉及溢價的，應當將交換資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為交換資產的入賬價值。如果涉及保費，應根據不同情況處理:
(1)支付溢價的，以換入資產的賬面價值，加上溢價和應支付的相關稅費，作為換入資產的賬面價值。
(2)收到溢價的，應當按照下列公式確定轉換資產的賬面價值和應確認的收入:
換出資產的賬面價值=換出資產的賬面價值-(換出資產的溢價/公允價值)×換出資產的賬面價值+應繳納的相關稅費。
待確認收益=溢價-(溢價/交換資產公允價值)×交換資產賬面價值。
在非貨幣性交易中，同時交換多項資產的，應當按照交換資產的公允價值占交換資產公允價值總額的比例，分配交換資產的賬面價值總額和應支付的相關稅費，以確定交換資產的入賬價值。從反映經濟業務的本質而言，筆者認為應以交換資產的公允價值作為入賬價值。首先必須明確，只有在交換資產的公允價值不等於被交換資產的公允價值的情況下，討論哪個作為交換資產的入賬價值更合理才有意義。因為如果雙方公允價值相等，比如價值為10，000的庫存商品與價值為10，000的固定資產進行交換，那麽無論采用哪個價格，本質上都沒有區別。我們討論的是，當雙方資產的公允價值不對等，即壹方虧損，另壹方占便宜時，哪種定價方式更能體現經濟業務的本質。在現實生活中，非貨幣交易作為壹種非常規的交易形式，由於種種原因往往是不公平的。將交換資產的公允價值考慮在內，可以更好地反映企業在具體的非貨幣性交易中是賺了還是虧了，換言之，可以更好地反映經濟業務的本質。但如果換入資產的公允價值或賬面價值入賬，只要換入資產的公允價值大於其賬面價值就會產生收益，換入資產的公允價值小於其賬面價值就會體現虧損，這無疑會扭曲會計信息。
無論是《會計準則——非貨幣性交易》還是《企業會計制度》，都是以強調真實性和謹慎性核算為出發點，試圖淡化和限制公允價值的作用。同時，為防止企業虛增利潤，兩者都明確規定，除非收到溢價後確認交易收入，否則其他情況下不予確認；即使確認了利得和損失，也是按照“收益=溢價-溢價×交易資產賬面價值/交易資產公允價值”的公式計算的，利得只按照這個公式確認(如果為負，則為虧損，計入營業外支出)，計算的利得僅限於溢價。
而《會計準則——非貨幣性交易》和《企業會計制度》並沒有直接指出使用該公式的前提條件是交換資產的公允價值大於交換資產的賬面價值。因為企業只有收到溢價，才能真正實現交換資產所包含的壹部分經濟利益，而這部分經濟利益(即收入金額)就是由於交換資產升值而形成的溢價金額部分(公允價值>賬面價值)，其計算公式為:
收益=(交換資產公允價值-交換資產賬面價值)ד溢價/交換資產公允價值”=溢價-溢價×交換資產賬面價值/交換資產公允價值。需要註意的是，如果換入資產的公允價值小於其賬面價值，如果仍按上述公式確認利得和損失(此時利得為負，故應確認損失)，其金額遠小於換入資產的減值金額。無論從謹慎性的角度，還是從實質重於形式的角度，交換資產發生減值時，都應以減值金額確認利得和損失，而不是按照上述收入金額計算公開確認的損失。因為損失要全額確認，否則就違背了會計的壹般原則。
確認轉換資產入賬價值的相應公式也發生了變化。在收到溢價的情況下，如果換出資產的價值增加，換出資產的賬面價值為換出資產的賬面價值減去溢價再加上確認的收益和相關稅費，即“換出資產的賬面價值+溢價×換出資產的賬面價值/換出資產的公允價值+相關稅費”。但如果換出資產發生減值，由於未確認非貨幣性交易損失，換出資產的賬面價值為“換出資產賬面價值-溢價+相關稅費”。但如果換出資產的賬面價值高於其公允價值，筆者認為應先確認資產的減值損失，再進行非貨幣性交易，使資產的減值損失全部計入當期損益。否則，如果交易前不對交換資產計提減值準備，就會虛增交換資產的賬面價值，違背穩健性原則。對於上述核算方法，或許是因為資產增值和資產減值都必須涉及“公允價值”的概念，而準則制定機構的初衷是為了防止公允價值計價方法不規範從而縮小其使用範圍，所以在準則和制度文本中並未說明(僅在相關指南中說明)。但無論是標準還是制度，都不能只避公允價值，而避談資產的升值和減值。因為“公允價值”這只看不見的手在起作用是因為企業交換資產，有非貨幣性交易。
新準則規定，企業非貨幣性交易涉及多項資產時，應當按照交換資產公允價值占交換資產公允價值總額的比例，對交換資產的總入賬價值進行分配，以確定交換資產的入賬價值。但沒有說明換股涉及的進項稅如何處理。筆者認為，在按照公允價值比例分配被轉換資產的賬面價值時，應在被轉換資產的賬面價值總額中扣除增值稅後再進行分配。企業涉及的增值稅可抵扣的，計入“應交稅金-應交增值稅(進項稅額)”；不允許抵扣增值稅的，在分配完成後，將增值稅計入相關存貨的價值。
例如，A公司與B公司進行非貨幣交易..A公司用壹輛汽車和壹小塊生產經營用的設備換取B公司的庫存商品(A公司也用於庫存商品)和電腦。汽車賬面原值50萬元，累計折舊30萬元，公允價值25萬元；小型設備賬面原值20萬元，累計折舊8萬元，公允價值654.38+0.5萬元；庫存商品賬面價值30萬元，計稅價值和公允價值均為35萬元，增值稅稅率為17%；電腦賬面原值65438+萬元，累計折舊6萬元，公允價值5萬元。假設雙方交易不涉及溢價，不發生其他費用，不計提資產減值準備。
公司在確認材料和計算機錄入的價值時，應區分兩種情況:
第壹，如果A公司是壹般納稅人。
材料和計算機總值=(50-30)+(208)-35×17% = 26.05(萬元)
存貨的公允價值占交換資產公允價值總額的比例=35/(35+5)=87.5%。
計算機公允價值占轉讓資產公允價值總額的比例=5/(35+5)=12.5%。
存貨的入賬價值=26.05×87.5%=22.79(萬元)
應交增值稅(進項稅)=35×17%=5.95(萬元)
計算機的入賬價值=26.05×12.5%=3.26(萬元)
第二，如果A公司是小規模納稅人。
存貨的入賬價值= 26.05×87.5%+35×17% = 28.74(萬元)
計算機的入賬價值=26.05×12.5%=3.26(萬元)
七、持續改進和完善是標準未來的發展方向。
會計信息的真實性和可靠性需要通過規範的市場機制、合理的會計準則、公正的中介咨詢機構和獨立公正的外部監管執法機構來保證，而規範的市場機制是關鍵。從20世紀90年代以來美國財務會計的發展趨勢來看，公允價值會計很可能取代沿用了數百年的歷史成本會計模式，成為未來最重要的計量模式，這將引發會計計量的壹場大革命。因此，在會計蓬勃發展的今天，我們應該高度重視公允價值會計理論和實務的發展趨勢，而不是人為地限制或縮小公允價值的使用範圍。眾所周知，馬克思主義的“交換價值理論”也主張，使用價值不同的商品，應該具有各方公認的相同價值，從而進壹步實現等價交換。雖然各方對不同的術語有不同的解讀，但有壹點是明確的，即公平交易條件下的非貨幣性交易業務是以各方交換資產的公允價值相等為基礎，進壹步開展下壹步的資產置換業務。
隨著中國正式成為WTO成員，逐步實現國際會計慣例與中國具體國情的對接是會計改革的重要任務之壹。但改革的關鍵是使會計要素的確認、計量和報告等深層次問題采用適合企業所處市場經濟環境的會計政策。理論界很多學者提出會計準則的制定要考慮我國的具體國情，但這個國情應該是我國當前市場經濟環境下的國情，而不是計劃經濟環境下形成的會計後遺癥。自1997以來，財政部已陸續發布16具體會計準則，預計未來還將發布外幣折算、企業合並、資產減值等具體準則，通過完善會計準則，規範上市公司財務信息的合法、公允、壹致披露。但“上有政策，下有對策”，上市公司總能找出會計準則的疏漏，打會計準則的“擦邊球”。未來，隨著宏觀和微觀經濟環境的變化以及證券市場的發展，已公布的會計準則可能需要不斷完善(當然包括非貨幣性交易準則)，這也是世界各國會計準則實踐中積累的寶貴經驗。因此，會計理論界和實務界應該不斷改進和完善非貨幣性交易準則，為規範證券市場的發展，促進社會主義市場經濟中會計制度的完善做出自己的貢獻。