壹、公允價值變動損益的會計處理原則
根據新準則應用指南的規定，“公允價值變動損益”科目的用途如下:
1，本科目核算內容
企業在初始確認時，將其劃分為金融資產或金融負債(包括交易性金融資產或金融負債以及直接指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債)。
此外，還有以公允價值模式計量的投資性房地產、衍生產品和套期保值業務的公允價值變動產生的應計入當期損益的利得和損失(指南還指出6102“套期保值損益”可以單獨核算)。
2.本科目明細核算
按照交易性金融資產、交易性金融負債和投資性房地產進行明細核算。
3、主要會計處理的規定
資產負債表日，企業應當按照交易性金融資產的公允價值與其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產——公允價值變動”科目，貸記本科目；如果公允價值低於賬面余額，作相反的會計分錄。
出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“交易性金融資產——成本和公允價值變動”，按其賬面余額，貸記或借記“投資收益”。同時，根據“交易性金融資產——公允價值變動”科目的余額，借記或貸記本科目，貸記或借記“投資收益”科目。
期末，本科目余額應轉入“本年利潤”科目，結轉後本科目無余額。
二、如何正確理解會計案例說明
下面舉壹個例子來說明如何正確理解本科目的上述核算。
正常情況下的業務處理舉例。
例1:假設某企業於2007年6月65438+10月1日在證券市場買入20，000只上市債券，每只價格為110元。距離債券到期日還有兩年時間，企業準備近期賣出，而不是長期持有至到期。該債券當年2月31日收盤價為115元/股。65438+2007年2月31日，企業以每張118元的價格出售全部債券。在不考慮相關稅費的情況下，企業應當編制以下會計分錄(假設企業沒有其他業務):
1，2007年10年1購買債券。
借:交易性金融資產-成本2200000。
貸款:銀行存款220萬元。
2.6月365438+2月31，債券賬面價值按公允價值調整20000×(115-110)= 10000元。
借:交易性金融資產-公允價值變動100000。
貸款:公允價值變動損益100000。
該分錄的處理表明，由於公允價值增加，導致賬面價值調整增加，公允價值變動記入交易性金融資產明細賬。
3.賣掉債券。
獲得售價= 20000× 118 = 2360000元。
售價與賬面價值的差額= 2360000-2300000 = 60000元。
(1)借方:銀行2360000。
貸:交易性金融資產-成本2200000。
交易性金融資產-公允價值變動100000
投資收益6萬
同時，應做如下會計處理:
(2)借方:公允價值變動損益100000。
貸款:投資收益100000。
該業務中，分錄(1)表明處置收益與交易性金融資產賬面價值的差額與投資有關，應計入當期投資收益。分錄(2)表明，原計入公允價值變動損益的未實現損益因資產處置而實現，故轉入已實現損益類，即投資收益賬戶。
從這兩個分錄可以看出，整個交易的稅前會計利潤應為16萬元，這正好是處置收益236萬元與資產成本220萬元的真實差額，是投資產生的利潤。這種會計處理完全反映了整個交易實現的收入。(後續結賬相關的賬務處理在此不再贅述。)
但問題是，如果交易性金融資產的處置是跨年度的，在會計上應該如何處理？
三、如何處理跨會計期間的公允價值變動？
在實踐中？交易性金融資產將跨會計期間處置。根據規定，公允價值變動損益的余額已於上壹會計期末通過“本年利潤”轉出。新會計期間再次賣出債券應該怎麽做？和正常的壹樣還是不壹樣？不幸的是，新準則沒有提到如何處理公允價值隨時間變化的損益。
那又怎樣？下面筆者將重點討論這個問題。
例2:以下例1為例，假設2008年3月31日，企業以每張118元的價格賣出全部債券。
1，2007年65438+2月31，根據準則規定，2007年會計期末，損益科目金額反方向結轉，作如下分錄:
借方:公允價值變動損益100000。
貸款:本年利潤100000。
此時:
“交易性金融資產”科目期末借方余額= 2200000+100000 = 2300000元。
“公允價值變動損益”科目期末余額= 100000-100000 = 0元。
2.該債券於2008年3月31日售出。
獲得售價= 20000× 118 = 2360000元。
售價與賬面價值的差額= 2360000-2300000 = 60000元。
借方:銀行2360000。
貸:交易性金融資產-成本2200000。
交易性金融資產-公允價值變動100000
投資收益6萬
從這壹分錄來看，確認的出售債券收入為6萬元。
但從債券購買到出售的整個過程來看，債券的真實出售收益應為:20000×(118-110)= 160000元，與本分錄確認的投資收益相差10000元。
因此，為正確反映出售債券的實際收入，應補充確認投資收益65，438+000，000元，即將原記入“公允價值變動損益”科目的65，438+000，000元(該金額不能直接取自“公允價值變動損益”科目，而應取自“交易性金融資產——公允價值變動”明細科目)轉入“投資收益”。那又怎樣？會計處理仍應按正常業務進行，如下所示:
借方:公允價值變動損益100000。
貸款:投資收益100000。
結轉損益科目余額時，由於投資收益為160000元，應將其借方轉入本年利潤科目:
借:投資收益160000。
貸款:本年利潤160000。
但與此同時，本年度記錄的公允價值變動損益將轉回至:
借方:本年利潤100000。
貸款:公允價值變動損益100000。
至此，2008年3月確認的當期損益對本年稅前利潤的凈影響為60，000元(65，438+060，000-65，438+000，000元)，其中因投資收益增加65，438+060，000元，因公允價值變動減少65，438+000，000元。
綜上所述，我們可以看到，在處理跨年度交易性金融資產時，應當按照準則進行相同的會計處理。不同的是，在下壹個會計期間，應當將以前年度轉入本年度的公允價值變動損益轉回。其他會計處理與不跨期間的會計處理相同。
四。結論
這裏特別強調的是，如果不按照本文所討論的方法進行跨期會計處理，也就是說，如果不記錄公允價值變動的利得和損失，就不能真實反映這筆交易實現的投資收益。因此，筆者認為，雖然新會計準則應用指南沒有明確說明跨期間的會計處理，但原則上應該按照正常情況下的會計處理進行。
對於上壹個會計年度(本例中為2007年)，由於公允價值變動損益被轉入本年利潤賬戶以平衡該賬戶，因此會導致稅前會計利潤增加。報表使用者在閱讀企業利潤表時，要註意報表中所報的公允價值變動損益是未實現利潤，該金額壹般會在下壹個會計期間實現。