壹，會計信息的有用性和“公允價值變動損益”賬戶的含義
財政部於2006年2月6日發布的新企業會計準則在許多方面都發生了重大變化，其中公允價值的應用是最顯著的方面。公允價值計量直接、客觀地反映了企業資產價值的變化，保持了“隨行就市”，從而極大地保證了會計信息的有用性，使企業提供的會計信息更具相關性和可靠性。也體現了新企業會計準則的立法理念，即財務報表的目標是向財務會計報告使用者提供與經營決策相關的會計信息，強調會計信息與經營決策的相關性。在這種理念下，按照公允價值模式計量企業的資產，可以更好地解釋企業的資產和經營情況。公允價值計量屬性的應用，使經濟業務的具體會計處理和就地理發發生了實質性的變化。交易性金融資產、交易性金融負債和投資性房地產的會計處理增加了“公允價值變動損益”科目，核算公允價值變動對資產和負債的影響，從而及時反映該項投資的變動對企業損益的影響。
“公允價值變動損益”用於核算企業的交易性金融資產和負債，運用公允價值模式計量投資性房地產等因公允價值變動而產生的應計入當期損益的利得或損失。
以交易性金融資產為例，資產負債表日，企業應當按照交易性金融資產的公允價值與賬面余額的差額，借記“交易性金融資產——公允價值變動損益”科目，貸記“交易性金融資產——公允價值變動損益”科目；如果公允價值低於賬面余額，作相反的會計分錄。出售交易性金融資產時，應按實際收到的金額借記“銀行存款”等科目，按其賬面余額貸記“交易性金融資產——成本和公允價值變動”，按其差額貸記或借記“投資收益”。同時，根據“交易性金融資產——公允價值變動”科目余額，將原計入金融資產的公允價值變動轉出，借記或貸記“公允價值變動損益”科目，貸記或借記“投資收益”科目。期末應將“公允價值變動損益”余額轉入“本年利潤”，結轉後“公允價值變動損益”無余額。
二、交易性金融資產公允價值變動的會計處理
根據新會計準則的規定，以下舉例說明“公允價值變動損益”的會計處理。
甲公司於2008年6月5438+10月0日以每股10元從二級市場買入乙公司股票10萬股，支付交易費用10萬元。A公司將投資分為交易性金融資產。2008年6月30日，該股市價上漲至65，438+05元/股，2008年2月30日，該股市價為65，438+04元/股。2009年6月30日，A公司將股票以15元/股上市。如果不考慮其他因素，甲公司的會計處理如下:
1.02008 1.00，買入B公司股票時:
借:交易性金融資產-成本1000000。
投資收益10 000
貸款:銀行存款10 010 000。
2.2008年6月30日，股票公允價值變動得到確認:
借:交易性金融資產-公允價值變動5，000，000。
貸:500萬公允價值變動損益
同時，公允價值變動損益賬戶的余額將轉入本年利潤。
借方:500萬公允價值變動損益。
貸款:今年利潤500萬
3.2008年6月5438+2月31日，確認股票公允價值變動:
借方:公允價值變動損益1，000，000。
貸:交易性金融資產-公允價值變動1，000，000。
同時，公允價值變動損益賬戶的余額將轉入本年利潤。
借方:本年利潤65，438+0，000，000。
貸款:公允價值變動損益1，000，000。
4.在2009年6月5日438+10月5日，股票被出售:
借方:銀行存款18 000 000。
貸款:交易性金融資產-成本1000000。
交易性金融資產-公允價值變動4，000，000
投資收益400萬
同時將原計入金融資產的公允價值變動轉出。
借方:公允價值變動損益4，000，000。
貸款:投資收益400萬。
三、“公允價值變動損益”科目在使用中的問題及分析
上例中，2008年6月30日，A公司增加“交易性金融資產”賬面價值500萬元，增加“公允價值變動損益”500萬元；2008年6月5438+2月31日，交易性金融資產公允價值小於賬面價值1萬元，“交易性金融資產”賬面價值減少1萬元，“公允價值變動損益”減少1萬元；2009年6月5438+10月65438+5月，交易性金融資產出售時，原計入該金融資產的公允價值變動凈額轉出，借記“公允價值變動損益”400萬元，貸記“投資收益”400萬元。但是，壹些文件的作者對上述交易性金融資產的會計處理提出了以下問題:
第壹，資產負債表日，公允價值變動形成的利得和損失為持有利得和損失。如果將未實現損益計入本年利潤，企業利潤就會虛增或虛增。同時，這種處理方式也為企業人為調整賬面利潤提供了機會(黃誌宏《新準則下公允價值變動損益的相關處理》，《財務與會計研究》2008年第8期)；
二是將“公允價值變動損益”轉入“本年利潤”。賣出時將公允價值變動損益轉出計入“投資收益”，重復計算利潤(葉《公允價值變動損益的會計處理分析》，《財務與會計研究》2008年第8期)。
針對上述問題，這些文件的作者提出了以下改進建議:
壹、出售交易性金融資產時，“公允價值變動損益”科目轉入“本年利潤”，“公允價值變動損益”無余額，無需轉入“投資收益”，會計處理如下:
借方:銀行存款18 000 000。
貸款:交易性金融資產-成本1000000。
交易性金融資產-公允價值變動4，000，000
投資收益400萬
二是處置投資時應結轉“公允價值變動損益”科目余額。在投資持有期間，公允價值變動產生的利得和損失將通過“公允價值變動損益”科目進行調整。如果上例中投資的公允價值變動金額在處置時結轉，其會計處理如下:
借方:銀行存款18 000 000。
公允價值變動損益4，000，000
貸款:交易性金融資產-成本1000000。
交易性金融資產-公允價值變動4，000，000
投資收益800萬
筆者認為，筆者的上述建議也存在以下誤區:第壹，筆者沒有準確把握交易性金融資產應按新會計準則以公允價值計量；第二，作者不理解賬戶應該反映交易或事項的經濟性質和本質。根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第三十二條，企業應當以公允價值對金融資產進行後續計量。《企業會計準則——應用指南》解釋了“交易性金融資產”這壹主題。出售交易性金融資產時，原計入該金融資產的公允價值變動應當轉出。甲公司出售乙公司持有的股份後，為真實、完整地反映乙公司持有的股份給企業帶來的損益，將原計入“公允價值變動損益”的金額轉入“投資收益”科目。此處原計入該金融資產的“公允價值變動損益”，是指從購買到出售整個持有期間的公允價值變動凈額，即“交易性金融資產——公允價值變動”科目余額，而非“公允價值變動損益”科目余額。其目的是向用戶提供企業持有的交易性金融資產的信息。公允價值變動產生的利得和損失是持有利得和損失，只有出售才能成為已實現利得和損失。正是出於這種考慮，準則需要在出售時將“公允價值變動損益”轉出，計入“投資收益”，實現會計上的損益。上述建議，在出售交易性金融資產時，不將“公允價值變動損益”轉入“投資收益”，將減少“投資收益”400萬元，不能反映A公司出售和持有B公司股份給企業帶來的真實收益..
至於資產負債表日，因公允價值變動產生的利得和損失為持有利得和損失。將未實現損益計入本年利潤也是站不住腳的，會虛增或虛減企業利潤，為企業人為調整賬面利潤提供機會。根據新會計準則，利潤表既反映已實現的收益，也反映未實現的損益。在利潤表中，公允價值變動損益作為當期損益計入營業利潤，也就是說，持有和實現的損益都是利潤的組成部分。在新企業會計準則中，資產負債表日的公允價值變動計入“公允價值變動損益”，在利潤表中列示。這個原則本質上是從資產負債的角度來衡量收益，通過資產負債在期初和期末的增減來確定收益，貫徹了資產負債表觀的理念。將公允價值變動損益轉換為投資收益的目的是向報表信息使用者提供企業持有的交易性金融資產。公允價值變動產生的損益屬於持有性損益，在出售時已經成為實現損益的信息。資產負債表觀實際上是壹種更註重交易和事項本質的方法，側重於反映交易或事項的整個變化過程，而不是單純反映交易或事項結果的表面利潤。如公司為短期獲利買入40萬元股票，認定為“交易性金融資產”。期末，該批股票的公允價值為45萬元。由此看來，公司持有的股份公允價值變動了5萬元。如果不考慮相關稅費，公司實際盈利5萬元，在利潤表中列為“公允價值變動收益”。假設公司此時以45萬元的價格出售，不考慮相關稅費，公司實際獲利5萬元，在利潤表“投資收益”項目列示。於是，在資產負債表日，無論是公司持有股票還是出售股票，企業都獲得了5萬元收益，但持有股票的利得和損失都計入了“公允價值變動收益”，反映的是企業尚未真正實現但應計入利潤表的持有生產利得和損失，而“投資收益”反映的是企業真正實現的利得和損失，就像傳統的“留袋為安”的概念壹樣。利潤表分兩項反映，能更好地把握經濟交易的實質，會計信息使用者能更好地掌握企業的經營狀況。同時也減少了企業人為調整賬面利潤的機會。
從“公允價值變動損益”轉入“投資收益”，不僅增加了投資收益，而且減少了公允價值變動損益，總體上不影響利潤。期末，如果“公允價值變動損益”沒有轉入“本年利潤”科目，就違反了處理損益的通常做法。
綜上所述，新企業會計準則引入了“公允價值變動損益”，部分交易或事項采用公允價值模式計量，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的理念，體現了我國會計收益計量從表面利潤向資產負債表觀的轉變，實現了與國際慣例的趨同。因此，只有正確理解企業會計準則變更的精神實質，才能更好地貫徹新企業會計準則，使會計準則真正發揮效用。