關鍵詞 審計八不準；審計預告制；審計買單制；審計風暴；經濟責任審計
壹、反思“審計八不準”
（壹）“八不準”對審計工作的作用不可忽視
中國政府審計的“八不準”紀律，因2006年7月被媒體炒得沸沸揚揚的河北省滄州市審計局張姓審計員在接受被審計單位宴請後猝死在酒店門口的事件又重新喚起。2000年“八不準”的出臺及實施，其目的是為了保證審計工作的獨立性，從而最大限度地保障審計機關依法、有效地履行審計監督職責。而近年來屢屢刮起的“審計風暴”以及越來越多的大案被審計出來並公開，使得人們對於審計的期待越來越大。當審計工作受到社會的普遍重視並被力推至前臺時，人們對於審計機關的所作所為便會越來越關註。壹旦有人的舉止存在偏頗，立即被“拿著標準對號入座”。可見，從某種意義上來說，“八不準”的作用的確非同小可。
（二）經費不獨立是“購買審計”行為產生的基礎
審計署執行“八不準”，其外出審計經費由中央財政根據審計署審計工作預算撥付，而其他地方審計機關外出審計經費，則只能視同級政府根據可支付的財力情況而定，壹些沒能貫徹、執行的地市審計人員抱怨財力短缺便成為關鍵問題。在審計機關的預算經費十分緊缺、資金有限的情況下，很難保證各級審計機關完全按照那個標準執行。於是，有些人開始探討在追究“八不準”未能大力推行的原因時，總把目光聚集在“財政”上，是否合適？眾所周知，地方財政用錢的項目的確很多，但審計經費並不高，尤其落實到各地市縣級，各級財政去分擔的話，問題也並非想象的那麽嚴重。
如果從財政上看“八不準”未能貫徹的外部原因，筆者以為，也許是有壹定客觀依據的。據悉，我國政府審計機關自1983年建立至今，每年對被審計單位或被審計項目因有違反國家法律法規、財經紀律和財務制度行為而收繳或追繳並上繳國家財政有數億元的資金，通過審計意見和建議為國家和被審計單位挽回經濟損失或促進增收節支的金額更是難以計數。這其中，國家審計還充當著反腐倡廉的排頭兵，是社會主義市場經濟秩序的堅定維護者和國有資產的忠實守衛者。改革開放後，隨著我國經濟建設的快速發展和企業改革的進壹步深入，不僅審計任務更加繁重，而且審計難度進壹步加大。承擔著艱巨的政府審計監督任務的審計機關與所需審計經費保障不匹配的狀況，政府審計機關所作的貢獻與其財政撥付的審計經費不成比例的現實，在客觀上動搖了政府審計應具有的獨立性基礎，並為被審計單位“購買審計”的行為提供了外因條件！
從理論上來講，獨立性是審計的本質屬性，審計經費獨立是其基礎，如果不能保證政府審計機關完成艱巨審計任務的最低審計經費需要，審計“八不準”的有效執行和全面落實就難以得到保證。如此看來，落實“八不準”需要有壹定的外在環境，這壹環境當然包括上述所講的審計經費獨立，也即從財政上要有充分的審計經費預算來保障。
（三）難以履行“八不準”應從審計人員自身找原因
因為社會對政府審計的評判是公正和理性的，不會因為這壹猝死事件而懷疑或否定政府審計機關及其八萬多政府審計人員為履行審計“八不準”所作的努力和所取得的成效。盡管這例猝死事件只是審計個案，但應當從審計隊伍自身是否過硬，來尋找違反審計“八不準”這壹客觀事實內在的和直接的原因。
我國的政府人員應當進壹步加強廉潔行政意識。因為這種意識是源於自身形成，並非外界賦予的，政府審計人員完全可以自我加強。審計“八不準”具體規範措施落實不到位是目前急需深層次思索的另外壹個問題。有很多因素導致“八不準”難以落實到位，顯然“財政”是壹個重要原因，但絕不是全部。筆者以為，審計人員應該銘記“八不準”規範，並時刻以行動來進行貫徹。
還必須指出，審計和非審計的程序或過程的公開和透明要有保障，由此急需建立、完善和發展監督監督者的機制，而這種有礙政府審計獨立特性發揮的審計外部環境需要得到治理。至於社會公眾對政府審計的期望，筆者認為，這種期望應當得到理解，但期望值應趨於平和。應當看到，違反審計“八不準”的高成本和執行審計“八不準”的高收益，能夠使“八不準”得到較好的遵守。作為政府審計內部自律制度的“八不準”實行多年來，也確實對保證我國審計事業的健康發展和鍛造中國政府審計隊伍起到了巨大作用，並產生了很好的社會效應和廣泛影響。
二、解讀“審計預告制度”
（壹）“審計預告制度”是加強政府審計程序建設的迫切需要
審計預告制壹般是指政府審計部門在審計之前，將審計目的、對象、內容、人員、程序、時間和審計紀律等，通過壹定的方式，提前向公眾進行告知，主動接受群眾監督制度。審計預告制度作為政府審計準備階段的壹個具體程序制度被確立，早在我國審計創建初期就已出現了。後來在政府審計機關試行對領導幹部經濟責任審計相關制度中也已試行和推廣並取得了良好的效果，發展到現在壹些地方政府審計機關對所有項目壹律通過向社會發布“網絡版”預告且以書面形式在被審計單位顯要位置進行張貼，更是壹種創新。筆者以為，審計預告制度是加強審計具體程序制度建設的重要內容和實現審計程序透明化的有效方式。
1.政府審計是壹項公開、公正和透明的經濟監督活動，也是壹項依法實施的正常性的監督。制度化、規範化和程序化是這種監督順利進行的條件和基礎，而審計預告制體現了它的內在要求。
2.政府審計以保護公眾利益為目的，以維護社會經濟秩序為己任，需要接受公眾監督，更需要公眾參與、支持和配合。審計預告制實行可以使審計更好地得到公眾的理解、支持和配合。而公眾的理解、支持和配合是審計順利開展的重要保證，從而使審計真正體現民本思想和民本意識。
3.政府審計是壹種行政執法活動，它代表國家依法履行對經濟活動的監督職責。這種監督因其具有權威性、強制性以及監督者與被監督地位上的不平等性，容易使審計機關出現職權濫用、徇私舞弊等問題。審計預告制使審計置於公眾監督下，可以更好地加強審計機關的廉潔、自律，是政府審計機關加強自我約束的得力措施，這本身就意味著審計機關對公眾的承諾。
4.信息不對稱是審計存在的客觀前提和必然要求。審計是兩權分離受托責任關系形成後的產物，投資者對被投資方信息的了解，不只是需要經營管理層披露的會計信息本身，更需要通過審計報告以增加對管理當局提供信息可信度的判斷。審計預告制起到了溝通企業管理層與投資者的橋梁作用，增加了信息的透明性，避免了人為的誤解。此外，審計預告制還是社會主義國家壹貫提倡的民主理財的另壹種實現形式。
5.審計預告制有利於審計機關根據公眾提供證據或線索來進行審計判斷和分析，進而選擇恰當的審計方略，有重點地從被審計單位內部和被審計單位外部收集審計證據。顯然，它能減少審計成本，提高審計工作效率。
6.政府審計設想的審計結果的公開勢必要加大政府審計風險，而不同形式的審計預告制將廣納眾言，有利於審計機關和審計人員根據應有的職業謹慎性估計審計風險，避免因不慎導致的審計行政訴訟糾紛，促進了政府審計對自己職業的關註和審計過程的規範化管理。因此，審計預告制和審計結果公開制兩者相互統壹，互為條件。
（二）加強審計程序制度建設和細化具體審計程序措施
審計預告制的目的在於加強政府審計工作的透明度。作為壹種審計程序制度的安排，其形式是為目的服務的。只要是能夠加強政府審計工作的透明度，達到實現審計最佳效果的任何審計預告形式，都可以加以探索，積累經驗後推廣應用。比如，可以利用廣播、電視、電子信件、報刊雜誌、行業內刊、專題會議等形式。在電子通訊技術發達的今天，通過向社會發布“網絡版”審計預告是所有形式中最具發展前途的壹種，應該成為努力的方向。
審計預告制作為壹種具體的審計程序制度得到創新和推行，我們可以將此看作是在法制的框架下，我國政府審計機關貫徹以人為本、構建和諧社會、加強政府行政能力、推進依法行政和建設法治政府壹次自覺行為。同時，現代國家審計本身就是現代民主政治的產物，審計預告這種制度創新和推行是國家民主政治在審計中的重要體現和有效實現形式。從這個高度來看，其所產生的效應會巨大並更具現實意義。它對推動我國各級政府機關勤政廉政、密切政府和人民群眾的聯系、樹立務實高效和具有公信力政府將產生重要影響。筆者認為，誠實、正直和守信是所有政府機關和包括審計人員在內的所有公職人員應有的品德，落實到行動上就是要體現公平、公正和透明。這不應僅僅只是作為道德的要求，更應作為法定原則加以遵守。
當然，在加強政府審計工作透明度以及如何加強審計程序制度建設和細化具體審計程序安排上，應當註意三點：
1.要考慮特定的審計環境。現在的審計環境較以前大有改觀，但不同地方對審計認識程度還是不壹的，審計預告制也不壹定要搞壹刀切。它也有個逐步認同的過程，需要因地制宜，做好審計預告的風險防範。
2.不要將審計看成是專門查問題的，也不要因此對審計抱有過高的預期，把所有的希望全寄托於審計而片面地理解審計結論。審計只是在自己所涉及的範圍內對已經註意到的重要客觀事實發表審計意見，它未必是對被審計單位的壹切情況或所有存在的問題發表審計意見。
3.審計類型不壹樣，預告時間、範圍或形式也應有區別。比如，審計機關在實施財經法紀專案審計，或接受委托進行案件查證、取證時，就不易采用預告制，即使要預告也必須根據具體情況對預告時間或範圍加以限制，而對其他審計類型的審計就可以采用。再如，網絡版審計預告的瀏覽者較為廣泛，但對那些缺乏上網條件的人員應采取替代方法。
4.在被審計單位張貼審計預告有助於獲得被審計單位內部知情人員提供的審計線索，知情人員未必僅僅局限於被審計單位內部，它也可能包括被審計單位的上級機關、下屬單位及外部往來客戶等。
（三）審計預告與審計測試、審計結果公告同樣重要
審計預告的目的在於加強政府審計工作的透明度，獲取有價值的審計線索，幫助審計工作拓寬廣度，挖掘深度，提高審計結果的真實性和全面性。同時，也可監督審計人員執行審計工作紀律，使審計監督與社會監督有機結合起來，提高審計工作的針對性。但有了審計預告制度，是否就可以減輕審計測試程序工作，是否可以減少審計結果公告程序？顯然不是，這三者是缺壹不可的，在審計過程中，重視審計預告與審計測試和審計結果公告對審計工作具有同樣的效果，它們都是審計部門為達到審計效果而采取的壹些不同手段。
審計預告可以認為是政府審計監督的人本化體現和監督關口的前移，但它不可能也不會代替審計測試程序和審計結果公告程序。筆者以為，當社會經濟秩序處於良好運行狀態、審計工作處於常態化管理且公眾維權意識不斷提高的情況下，審計預告作用會大於審計測試和審計結果公告的作用；反之，亦成立。但即使有了審計預告制，審計測試也是不可以忽視的，因為只有通過審計才能落實預告的實際內容，發現問題，采取對策。同樣，只有通過審計結果公告，才能進壹步完善審計預告制，檢驗審計質量的社會認同度，達到審計預告的最終目的。
三、剖析“審計買單制”
（壹）“審計買單制”是審計責任的壹種追究制度
“審計買單制”只是壹個形象、生動而時尚的用語，就其實質而言是指被審計單位或被審計人員對審計查出的問題具有承擔主動糾錯和整改、落實審計處理意見和審計決定責任的壹種審計報告問責制度，是審計對有過錯人責任追究的壹種具體實現形式。
（二）“審計買單制”需要制度化、法制化和規範化
2004年審計風暴刮起時，孫愛東、薛凱壹篇《“審計風暴”暴露出我們六大體制的“軟肋”》著實讓人們擔憂。該文提出的壹大軟肋就是官員問責制度的缺失和漏洞，這壹現象著實令人寒心。數年過後，難怪還是有人在心存疑慮，審計問責是否依然仍是壹個盲點？審計後會不會不了了之？“審計風暴”能否吹掉壹頂“烏紗帽”？
其實，審計報告問責制度古來有之。有典章可考的我國古代審計中，秦、漢朝代盛行的“上計制度”就有對官員的審計問責制度。而在國外，當今審計報告問責之事更是司空見慣。可到21世紀的今天，中國審計問責制度的缺失才如此引起人們對“埋單制”的極大關註！那就只能從自身去查找原因。而從根本上來說，體制和制度上的缺陷是其重要成因。要從源頭上防止審計問題產生，首先也得從解決體制和制度難題入手，使“審計買單制”法制化、規範化和制度化。
盡管這樣，我們也不可否認“審計買單制”的現實意義。國家審計是壹種法定權限的審計，具有相當的強制性、嚴肅性和很高的權威性。按照我國政府審計有關法規條文的規定，審計機關依法做出的審計處理決定具有法律效力，被審計單位必須遵照執行；如果被審計單位對審計處理決定有異議，可以在規定的期限申請復審，但復審期間審計處理決定仍要照常執行。如審計意見和審計處理決定的執行涉及到相關部門和單位，如財政、銀行、行政監察、司法部門，這些部門和單位應當協助執行。對違反上述規定的不負責任、失職瀆職行為，應由責任人承擔相關責任並加以追究。可見，“審計買單制”的建立，對提高政府審計的威懾力、權威性，解決審計決定執行難，避免審計監督流於形式，促進被審計單位加強管理、堵塞漏洞、提高資金使用效益和建立健全監督機制，進而防止出現審計“屢審屢犯”，無疑是有著重要作用的。而“審計買單制”的實行，對於提高政府的形象，加強執政能力建設，建立政府對官員的依法依規、高效管理的長效機制，更會起到促進作用。
（三）“審計買單制”實施的具體措施
要將“審計買單制”付諸實施，筆者認為，需要根據審計報告提出的問題，做好以下幾方面前提性具體工作：壹是擬訂責任調查處理和整改的工作方案；二是要求並督促被審計單位開展整改和責任處理；三是對整改效果進行評估；四是對“買單人”根據不同情況進行誡勉談話、經濟和行政等處理；五是進行財經管理責任和財經法紀的宣傳教育。
而要避免“審計買單制”流於形式，如前文所言，最重要的是要使這壹做法法制化、規範化和制度化，建立審計報告問責的長效管理機制。在措施上，應從以下幾個具體方面做些努力：
1.強化綜合治理協作功能。對審計發現的問題，由審計、監察部門督促及時整改。對於違反財經法紀、造成損失浪費的單位、人員，堅決予以查處；涉及財政、銀行、監察和司法等執法部門的要密切配合，切實改變有過錯不追究、追究不處分、處分之後不改進的狀況。
2.明確責任，並細分要追究的責任。重申某項作業管理的具體流程、各環節的操作規範，明確責任人的責任及責任追究辦法；進壹步明確和細化各單位、各管理層級的職責，使經濟管理的每壹項職能、每壹項責任，都落實到具體單位、具體個人，這是問責的先決條件。
3.加強後續審計監督檢查。建立強大的監督機制，實施更嚴厲的政府後續審計，加大對財政違法違規的監督、處罰力度，切實糾正資金使用中存在的不合理、不規範、效益低下問題，保障審計結論的執行。
4.完善幹部的經濟責任審計制度。作為衡量和考核幹部政績的壹個有效手段，經濟責任審計與審計“買單制”密切結合，將官員不承當、不願承擔而應承當相關審計報告責任的行為納入經濟責任審計的重要內容。
5.進行財經法紀教育。對政府職能部門主要負責人、財務負責人定期開展專門的財經法紀和知識培訓；在公務員崗位培訓方面，也要增加財經法紀知識的內容。
6.政府積極做“警察”。各級政府在“審計買單制”實行的整個過程中要有所作為，堅決支持審計和保護審計。
四、芻議“審計風暴”
（壹）“審計風暴”與審計整改結果報告的意義
“審計風暴”直接指向的是嚴重違反財經法紀、嚴重損失浪費行為和腐敗現象。其造成的危害是，這些行為無視國家財經法紀、破壞社會經濟秩序、損害黨和政府的形象、背離納稅人的意誌、導致社會利益公平的失衡，所有這些都是黨、政府和人民所不容的。每年國家審計署向人大提交的審計報告，均會產生強烈的社會反響並引起“風暴”般的效應，它折射出社會各階層，尤其是人民大眾對社會醜惡現象的強烈反感，對社會不公正現象的強烈議論，對政府依法行政行為的急切期盼，對自身利益維護的迫切要求，對加強國家民主法制建設的深情呼喚。審計報告中披露的嚴重問題如不加以堅決而有力的糾正，後患無窮。報告審計問題整改情況，其意義起碼有三個方面：1.它體現了黨和政府對社會主義市場經濟秩序和財經法紀的重視，反映了整頓經濟秩序的決心和信心，表達了堅決而有力地懲治腐敗毫不動搖的決心，維護了財經法紀的嚴肅性。2.它是黨和政府貫徹構建和諧社會這壹戰略舉措的具體行動，通過整改來達到維護公民的合法權益目的，體現執政為民、順應民意和民聲的民本思想。3.推動了社會主義民主法制建設，真正讓納稅人明白錢用於何處，促進政府行政的法制化、規範化、制度化。4.促進了中國政府審計制度的完善，擴大了審計的公信力，維護了國家審計的良好形象，強化了國家審計監督的權威、依法和強制的特色。
（二）“審計風暴”的根源與審計整改結果報告的效應
在我國，審計工作的艱難是有目***睹的。目前審計工作仍然存在四大難點：壹是對壹些問題的結論、定性和處理難度增加；二是審計透明度的加大使得審計風險加大；三是審計人員自身水平差距大；四是許多工作還要做長期努力。政府審計計劃實施階段實際就是圍繞搜集審計證據這壹核心任務而展開工作的，壹旦審計證據充分且適當，審計的結論、定性和處理就是程序性的事情。當然，處理執行難是另壹個問題。審計工作中經常遇到的調查取證難不外乎以下兩個原因：壹是有人為阻擋審計現象或是受到了某種客觀限制，致使無法進行審計調查取證；二是審計人員業務素質低下，導致審計方法使用不當，難以取得充分而有力的證據。造成這樣的原因有被審計單位或被審計人員審計法制淡薄，有利益趨使下部門和地方保護勢力作祟，有違規程序操作經濟業務處理，也有審計人員業務水平低下所致。
國務院曾作出規定，要求對審計報告中的問題部門和單位在規定時間報告審計問題整改情況並在年底向人大常委會報告。既然是針對審計報告提出的問題進行整改，而又源於“審計風暴”所引起，那必定會造成壹定的社會影響。筆者以為，對審計出的問題整頓結果最關註的主體仍然是社會公眾，社會公眾輿論始終是“審計風暴”的強大推動力，尤其是在構建和諧社會、科學發展的今天。審計報告中所指問題都是與構建和諧社會格格不入的違反財經紀律行為和社會醜惡行徑，因而整頓結果所應帶來的首先是黨風和社會風氣要有壹個明顯的好轉，但這要視整頓結果情況而有不同。堅決而有力地進行了整頓的結果，壹是可以塑造黨和政府的新形象，體現黨執政能力和水平，堅定公眾反對腐敗的信念，對清明政治和清廉政府的信賴；二是它又是壹場勤政為民，依法行政的思想教育行動，並將當前進行的黨的先進性教育落到實處；三是維護了財經法紀的嚴肅性，建立了公正、公平、公開的社會經濟新秩序，有利於喚起壹些意誌薄弱者的法制意識和社會良知，並起警示作用；四是維護了社會的安定，穩定了民心，密切了政府和百姓的關系，有利於民眾齊心協力投入到構建和諧社會偉大進程中；五是擴大了政府審計的影響，強化了政府審計的獨立性和權威性。
“審計風暴”的頻繁刮起，說明了我國民主政治制度進壹步得到了加強，人民當家作主的權利得到了進壹步貫徹，民眾的知情權得到了進壹步體現。然而，“審計風暴”頻起卻也從另壹個側面折射出許多問題。它表明我國在社會主義市場建設過程中的阻力還比較大，邪惡勢力還比較猖獗，腐敗現象還比較嚴重，反腐倡廉任務還十分艱巨，百姓對政府的工作還有許多不滿意之處，對加大反腐敗力度抱有強烈的要求和願望。究其根源，在於我們體制上和制度上還存在種種弊端，我國仍然處於法制逐步完善的社會階段，壹些制度的設計仍未能實現應有的功效，這就需要進壹步加快政治體制改革進程，加大市場經濟體制改革的力度，完善財經法規和制度，采取有效的整治和防範措施。只有通過深化改革才能促進社會政治、經濟秩序達到根本的好轉，而這種改革應該是全局性的、全方位的、綜合性的系統工程。