稅務機關在對某互聯網公司T公司進行檢查時，發現T公司實際上是壹家軟件公司，主營民用軟件，涵蓋社交網絡服務、廣告服務和網絡遊戲等。其盈利模式是為最終用戶提供互聯網下載渠道，用戶下載軟件後通過互聯網提供有償服務，本質上屬於增值電信服務。
所謂增值電信業務，是指利用公共網絡基礎設施提供附加的電信和信息服務，其實現價值增加了原有基礎網絡的經濟效益或功能價值。根據2008年修訂的《外商投資電信企業管理條例》第六條第二款規定，經營增值電信業務(包括基礎電信業務中的無線尋呼業務)的外商投資電信企業，外國投資者比例最高不得超過50%。但T公司為外商獨資企業，無法取得經營增值電信業務的行政許可，無法直接向消費者提供包括廣告服務、網絡遊戲在內的增值電信服務。為了規避這壹限制，T公司所屬的集團公司通過其部分股東(均為中國公民)設立了多家擁有對外提供增值電信服務行政許可的內資企業(以下簡稱“許可公司”)，並安排T公司與這些許可公司簽訂壹系列合同安排，使T公司能夠有效控制許可公司的經營決策，實質上享受許可公司的經營成果。
這種基於協議控制而非股權控制的架構被稱為“VIE(可變利益或可變利益實體)架構”。根據T公司與牌照公司簽訂的框架協議，T公司作為軟件研發和營銷的主體，提供互聯網增值電信業務的應用內容，牌照公司提供增值電信業務的運營平臺。合作提供服務的收入由許可公司統壹收取，然後雙方按壹定比例結算分成(見下圖)，其中70%以上歸T公司所有..
稅務機關在檢查中發現，T公司在許可公司業務運營平臺(即網站)上發布的所有軟件均可免費下載使用，且根據許可公司網站與消費者在安裝軟件時簽訂的電子版服務協議，T公司作為軟件著作權人，給予了用戶個人的、不可轉讓的、非排他性的許可。消費者需要接受T公司的有償服務，以延長使用壽命，擴展軟件功能，享受個性化定制服務。
壹，涉稅風險的成因
根據合作協議，T公司從許可公司取得分成收入後，向許可公司開具增值稅專用發票。其中，從網絡社交中取得的部分個性化定制軟件和網絡遊戲軟件的分成收入，按“軟件銷售”開具發票，稅率為17%。上述軟件已取得省級軟件行業主管部門認可的軟件測試機構出具的測試證明材料、軟件行業主管部門出具的軟件產品登記證書、著作權行政管理部門出具的計算機軟件著作權登記證書。因此，T公司享受實際稅負超過3%的增值稅優惠政策。
許可公司取得上述軟件產生的收入時，開具名為“增值電信業務”的發票，適用6%的稅率申報增值稅應稅銷售收入。但可以根據從T公司取得的發票抵扣進項稅額17%，造成銷項稅額和進項稅額倒掛(見下圖):
假設牌照公司的含稅收入為R，T公司的收入分成比例為R，則集團整體應繳納的增值稅=牌照公司應繳納的增值稅+T公司應繳納的增值稅=[R/(1+6%)×6%-R/(1+6%)×R/(1+6%)50.14%，集團整體增值稅負擔例如，假設T公司的收入分成為70%，牌照公司獲得654.38+0萬元含稅收入，則:654.38+0。不含稅收入= 654.38+000/(654.38+0+6%)= 94330萬元，銷項稅額= 94.33× 6%。2.T公司取得的含稅收入= 94.33×70% = 66.04萬元。不含稅收入= 66.04/(1+17%)= 56.44萬元，銷項稅額= 56.44×17% = 9.6萬元。3.牌照公司應繳納增值稅= 5.67-9.6 =-3.93萬元，T公司最高應繳納增值稅= 56.44×3% = 1.69萬元，超出部分可按需退稅。從T集團整體來看，每項含稅收入增加的增值稅稅負=-3.93+1.69 =-2.24萬元，稅率=-2.24/[100-(-2.24)]×1000。
稽查人員質疑T公司享受即征即退優惠政策導致整個集團增值稅負擔為負的合理性。他們認為T公司與許可證公司的交易不屬於軟件銷售，不符合享受稅收優惠的條件。T公司認為其向許可公司銷售5種軟件產品，許可公司使用5種軟件產品向最終用戶提供增值電信服務。因此，T公司向許可公司開具“軟件銷售”發票，享受即征即退的稅收優惠是合理的。
二、現行稅收政策法規解讀
至於T公司的收益分成是壹個條件的問題，檢查人員認為首先應該從現行的稅收政策法規中尋找這種優惠的法律依據。現行的《增值稅暫行條例》及其實施細則中沒有關於軟件銷售收入稅收優惠的規定。請參考:
1.《中華人民共和國財政部國家稅務總局關於軟件產品增值稅政策的通知》(財稅[2011]100號)第壹條:“(壹)增值稅壹般納稅人銷售其自行開發生產的軟件產品後，實際按照17%的稅率征收增值稅。第三條:“符合下列條件的軟件產品，經主管稅務機關審核批準，可享受本通知規定的增值稅政策:1。獲得省級軟件行業主管部門認可的軟件測試機構出具的測試證明材料；2.取得軟件行業主管部門頒發的軟件產品登記證書或者著作權行政管理部門頒發的計算機軟件著作權登記證書”。
2.《中華人民共和國財政部國家稅務總局關於增值稅若幹政策的通知》(財稅[2005]165號)第十壹條規定:“(二)納稅人按照增值稅混合銷售的有關規定，將軟件安裝費、維護費、培訓費等與軟件產品銷售壹並征收的收入，享受軟件產品增值稅即征即退政策。軟件產品交付使用後的維護費、技術服務費、培訓費等。按期或按次收取的不征收增值稅”。“營改增”後，軟件產品交付後按期或按次收取的維護、技術服務費和培訓費，計入“信息技術服務”中的“軟件服務”，適用6%的稅率。但是不能享受增值稅即征即退的優惠稅收。
綜上所述，享受軟件銷售收入增值稅優惠的條件如下:
1.軟件自行開發生產；
2.享受優惠的納稅人具有增值稅壹般納稅人資格；
3.獲得省級軟件產業主管部門認可的軟件測試機構出具的測試證明材料；
4.取得軟件行業主管部門頒發的軟件產品登記證書或著作權行政管理部門頒發的計算機軟件著作權登記證書的要求；
5.享受優惠的應稅收入屬於軟件銷售收入或隨銷售收取的軟件安裝費、維護費、培訓費等收入。
在這種情況下，T公司滿足1-4條件。因此，T公司能否享受增值稅稅收優惠，取決於其收入份額是否滿足第五個條件。
三、T公司軟件收入的性質
(壹)軟件銷售的特點不同於普通商品。
根據財稅[2011] 100的定義，軟件是信息處理程序及相關的文檔和數據。軟件產品包括計算機軟件產品、信息系統和嵌入式軟件產品。與普通商品相比，軟件產品具有以下特殊性:
1.軟件產品屬於增值稅應稅範圍內的“有形動產”，但同時也是軟件著作權的載體和復制品。這個類似於書籍和音像制品。
2.軟件的開發和生產是壹個統壹的過程。軟件開發完成後，剩下的工作就是復制軟件產品，對軟件本身沒有制造活動，因此沒有生產成本，也缺乏可用於抵扣進項稅的采購項目。如果適用17%的稅率，軟件開發企業將承擔較高的稅負，因此規定稅負超過3%的部分可以立即退稅。
3.軟件產品是非消耗品，不會因使用而丟失，但可能會受到使用期、功能、安全等方面的限制，需要在使用過程中不斷維護。因此，後續軟件服務是軟件企業的重要收入來源，容易與軟件銷售收入混淆。
4.軟件產品本身可以依附於有形載體(如光盤、嵌入式軟件設備)，也可以通過占用計算機的虛擬存儲空間，不依附於有形載體而存在。隨著互聯網的普及，不依附於有形載體的計算機軟件越來越多，尤其是帶有娛樂和社交性質的家用軟件。
由於軟件產品具有上述屬性，軟件銷售與普通商品銷售相比有其獨特的特點:
1.根據《中華人民共和國著作權法》第三條規定，計算機軟件屬於享有著作權的作品。根據《計算機軟件保護條例》第八條規定，計算機軟件著作權的功能包括復制權和發行權。因此，軟件產品的銷售不僅包括軟件復制品的有償轉讓，還包括著作權人行使軟件復制發行權和授權購買者使用軟件的行為。但是，軟件銷售不涉及軟件著作權的轉讓。
2.買方獲得軟件拷貝的所有權，並可以根據這種所有權使用軟件。但賣方可以限制買方使用軟件的方式、期限等條件，或者只允許買方使用軟件的部分模塊和功能。對於普通貨物，買方不受此限制。
3.軟件銷售比普通商品銷售更加靈活。對於不依附於有形載體的軟件，在交易過程中沒有實物交割，而是通過在計算機虛擬存儲空間中復制或下載(如互聯網下載)來完成。著作權人復制或下載後，可以通過出售註冊碼等方式實現銷售收入。如果下載器不打算使用，即使下載了也不會註冊。因此，軟件銷售獲得收入的時間與軟件產品所有權轉移的時間無關，銷售者不會根據軟件產品在網絡中的下載量來確認收入，而是根據授權購買者使用軟件實際收取的費用來確認收入。
(2)軟件銷售即征即退優惠政策存在的涉稅風險。
軟件銷售即征即退優惠政策帶來的涉稅風險主要體現在擴大軟件銷售即征即退優惠政策的適用範圍。這種風險的原因是:
1.軟件行業是輕資產的知識密集型行業。自主開發軟件的企業，無論是賣軟件的，還是為買軟件的企業提供服務的，投資的主要是智力資源，而不是原材料和大型設備。但適用優惠政策後軟件銷售適用稅率為17%，實際稅率為3%，軟件服務適用稅率為6%。由於缺乏可抵扣的進項稅，其實際稅負接近適用稅率，導致軟件服務的實際稅負比軟件銷售高出近壹倍。因此，軟件企業有動力將軟件服務與軟件銷售收入混在壹起，享受立即退出的優惠待遇。
2.對於下遊企業來說，在支付相同費用的前提下，如果拿到名為“軟件銷售”的發票，可以抵扣17%的進項稅額，而如果拿到名為“軟件服務”的發票，只能抵扣6%的進項稅額。前者的可抵扣稅額是後者的2.57倍，因此將軟件服務收入與軟件銷售收入混在壹起，有利於軟件企業。
3.軟件銷售與伴隨的後續服務密切相關，包括安裝、咨詢、延長使用壽命、測試和維護。為軟件企業混淆收入性質提供了便利。
(三)軟件銷售和軟件服務的區別
軟件產品的特殊性決定了軟件銷售行為和軟件服務行為不易區分。從民法的角度來看，如果交易屬於買賣，就意味著買賣雙方達成並履行了買賣合同。根據《中華人民共和國合同法》第130條規定，買賣合同是出賣人將標的物的所有權轉移給買受人，買受人支付價款的合同。所以銷售過程中必須有兩種行為:1。出賣人轉讓標的物的所有權；2.買受人支付價款，是取得標的物所有權的對價。在軟件銷售中，標的物是軟件產品，即作為軟件著作權載體的復制品。
軟件服務行為與軟件銷售行為的區別在於，提供軟件服務不涉及轉移軟件復制品的所有權，而是向已取得軟件復制品所有權的用戶提供有價值的軟件咨詢、測試、維護等活動。
在這種情況下，檢查員質疑T公司“將軟件出售給許可證公司”的說法，理由如下:首先，如果T公司確實將軟件產品出售給許可證公司，則許可證公司是該軟件合法副本的所有者。根據《計算機軟件保護條例》第16條對軟件合法復制品所有人權利的限制，未經軟件著作權人許可，不得以任何方式向他人提供復制品，也不得向任何第三方提供復制品。因此，許可公司不能將該軟件副本提供給他人使用。但現實情況是，T公司的軟件是最終用戶可以在許可公司的網站上免費下載的，T公司並未允許許可公司行使著作權中的發行權或將著作權轉讓給許可公司，因此許可公司並不是該軟件合法復制品的所有權人。其次，根據T公司與許可公司的合作協議，許可公司不使用T公司開發的軟件對外提供服務，而是由最終用戶在其網絡平臺上免費下載軟件並占有使用。所以軟件拷貝的所有權應該屬於用戶而不是授權公司。T公司給許可公司開具的名為“軟件銷售”的發票不符合雙方約定。第三，軟件的最終用戶是最終用戶，但牌照公司給用戶開具的發票名稱是“增值電信業務”而不是“軟件銷售”。該證據可以證明在許可公司和最終用戶之間不存在軟件產品所有權的轉移。實際上，軟件產品的所有權轉移發生在T公司和最終用戶之間，許可公司自始至終不享有軟件產品的所有權。許可公司支付給T公司的分成收入的目的不是從T公司取得軟件產品的所有權，而是分享T公司與其他國家合作提供的服務。
基於上述三個原因，可以判斷T公司並未將軟件產品的所有權轉移給許可公司，也不應向許可公司開具名為“銷售軟件”的增值稅專用發票，即不應享受相關增值稅稅收優惠。
如果最終用戶從許可公司的網絡平臺下載T公司的軟件後需要付費進行註冊，從而享有該軟件的使用權，則屬於軟件銷售行為，但最終用戶在註冊後向T公司支付的款項不是軟件銷售費用，因為在註冊時銷售行為已經完成。
四、T公司和執照公司正確發票內容和增值稅計算。
根據以上分析，參照T公司與牌照公司簽訂的合作協議，可以得出以下結論:雙方合作向最終用戶提供服務，獲得各自的收益分成。T公司單方將軟件產品的所有權和軟件產品的使用權授予最終用戶後，T公司與許可公司和最終用戶之間的每壹筆交易實質上都包含兩項內容:1。牌照公司為用戶提供下載T公司軟件的網絡平臺，獲得T公司的軟件服務並賺取收入，屬於增值電信業務。2.t公司為用戶提供軟件功能擴展、升級維護、延長使用壽命、個性化定制、收益等服務，屬於軟件服務。t公司和牌照公司均適用6%的增值稅稅率，應分別向用戶開具發票。
在實踐中，T公司不向最終用戶開具發票，而是由牌照公司先向用戶收取所有費用，然後按照合作協議約定的比例與T公司進行分成。那麽T公司在獲得分成收益時可以向牌照公司開具名稱為“軟件服務”的發票，牌照公司再向最終用戶開具名稱為“軟件服務”和“增值電信服務”的發票。
仍假設T公司收入分成比例為70%，牌照公司獲得含稅收入654.38+0萬元。如果T公司和牌照公司分別給最終用戶開發票，就是654.38+0。由於“軟件服務”和“增值電信服務”的稅率均為6%，T公司應確認不含稅收入為654.38+000× 70%。2.許可證公司應確認不含稅收入= 100×30%/(1+6%)= 28.3萬元，應交增值稅= 28.3×6% = 1.7萬元。從T集團整體來看，每654.38+000萬元含稅收入的增值稅稅負= 3.96+654.38+0.7 = 5660萬元，稅率= 5.66/(654.38+000-5.66)×654.38+000% = 6%。
如果只有牌照公司向最終用戶開具發票，T公司按照分成收入向牌照公司開具發票，則T公司和牌照公司的稅負都保持不變，但牌照公司需要按照T公司開具的增值稅專用發票抵扣進項稅額，否則集團整體稅率可能高於6%。遵循上例，T公司應確認不含稅收入66.04萬元，銷項稅額3.96萬元。開發票的時候，證照公司要分成兩項。“軟件服務”免稅收入仍為66.04萬元，“增值電信服務”免稅收入為28.3萬元，合計94.34萬元，銷項稅額為5.66萬元。如果T公司向許可公司開具增值稅專用發票，可以抵扣進項稅額3.96萬元，否則不予抵扣。
動詞 （verb的縮寫）總結和建議
自2000年以來，國家對企業按需銷售自主開發的軟件給予優惠待遇。這壹政策的初衷是為了減輕軟件企業因沒有可抵扣進項稅而承擔的稅收負擔，以超額退稅的形式提供政府補貼鼓勵軟件企業發展。當時互聯網還不普及，網絡傳輸能力不足。除了少數存儲空間小、功能單壹的家用軟件外，軟件銷售的主要形式是使用有形載體(如光盤)或嵌入式軟件設備。在這種銷售模式下，軟件銷售以軟件載體的交付為標誌，因此軟件銷售收入和軟件服務收入易於區分，軟件公司不容易將軟件服務收入與軟件銷售收入混在壹起，涉稅風險仍易於控制。
但從這個案例來看，隨著互聯網功能的不斷增強和受眾群體的擴大，軟件行業的商業模式呈現出兩個趨勢:壹是除了壹些大型商業軟件和嵌入式軟件需要專業知識支撐外，大部分軟件，無論是商業軟件還是家用軟件，都可以通過互聯網下載使用，不需要借助實際載體，因此軟件公司正在從傳統的銷售軟件載體轉向利用互聯網平臺來推廣和誘導用戶下載；第二，由於市場競爭，消費者更喜歡免費下載和使用軟件。為了迎合消費者，越來越多的軟件公司從傳統的銷售軟件的方式轉變為提供免費下載供用戶使用，培養用戶使用自己軟件的習慣。後來通過提供軟件服務來盈利，這種營銷策略的變化在娛樂、社交、電子商務、終端設備安全管理應用等方面最為明顯。
上述軟件行業商業模式變化的結果是:1。軟件企業越來越依賴互聯網作為營銷平臺；2.軟件銷售不再以軟件載體的交付為標誌，因此很難區分軟件銷售收入和軟件服務收入；3.軟件銷售收入在所有軟件相關收入中的比重相對下降，軟件服務成為軟件企業尤其是依托互聯網開展營銷的軟件企業的主要收入。由於軟件服務收入與軟件銷售收入在稅務處理上的巨大差異，軟件企業有更強的動機將軟件服務收入與軟件銷售收入混為壹談。
因此，旨在鼓勵軟件產業發展的軟件銷售按需退款優惠政策也應在以下方面進行修改，以適應軟件產業與互聯網日益緊密結合的趨勢:
第壹，目前軟件銷售稅收優惠的文件依據只有規範性文件，法律層級太低。隨著2065 438+05 05 15新行政訴訟法的生效，司法機關將有權根據行政相對人的要求，對規範性文件進行合法性審查。只有把稅收優惠政策上升到規章和法律法規的層面，才能維護稅法的穩定性和嚴肅性。
第二，這個優惠政策對“軟件銷售”沒有明確的定義，給稅收籌劃留下了空間。以本案為例，互聯網公司T將軟件服務收入作為軟件銷售收入，同時其下遊關聯企業即牌照公司可根據T公司開具的發票抵扣進項稅額17%。從控制兩家企業的集團整體測算，增值稅稅負為負，嚴重違反稅收公平原則。因此，稅收立法要想保留軟件銷售按需退稅的優惠政策，就必須說明什麽是“軟件銷售”。實際上，從民法的角度來看，軟件銷售是在不轉移軟件著作權的情況下，將軟件復制品的所有權轉移給買方，並授予買方軟件使用權的行為。買方支付對價以獲得軟件拷貝的所有權和軟件的使用權。屬於雙務合同的買賣合同，雙方都必須履行自己的義務。
第三，增值稅抵扣鏈條的壹個重要規則是，開票企業可以抵扣的進項稅額不得大於開票企業申報的銷項稅額。賣家多繳稅，買家多抵扣。“軟件銷售適用稅率17%與軟件服務適用稅率6%相差過大，導致下遊企業取得名為‘軟件銷售’的專用發票，以抵扣更多稅款；然而，雖然自開票企業按照17%的不含稅銷售額申報銷項稅額，但享受即征即退優惠後3%的實際稅率低於自開票“軟件服務”，實質上造成了“賣方少繳稅，買方多抵扣”，違反了增值稅抵扣鏈條的規則。為了解決這壹困境，稅收立法可以將軟件銷售的優惠稅率改為13%或者允許軟件銷售適用6%的簡易優惠稅率，使開票企業實際需要繳納的銷項稅額等於下遊企業實際可抵扣的進項稅額。
四是軟件銷售增值稅即征即退的優惠政策已實施多年。然而，在目前的政策執行中，壹些稅務人員對政策存在誤解，滿足於對企業申請優惠政策的形式審查。他們認為只要符合財稅[2011] 100第三條，取得省軟件產業廳認可的軟件檢測機構出具的檢測證書和軟件產業廳出具的軟件產品登記證書或著作權行政管理部門出具的計算機軟件著作權登記證書，就可以享受按需退款的優惠待遇，而忽略了對交易是否實際為軟件銷售的審核。實際上，100號文件第三條只是交易行為享受即時提現優惠政策的必要條件而非充分條件。只有真正轉讓軟件產品所有權，從而從買方獲得收益的交易行為，才能享受立即退出的優惠政策。
為防止軟件企業將本質上屬於軟件服務性質的收入與軟件銷售收入混為壹談，稅收立法應對軟件銷售即時退出優惠政策制定嚴格的審核流程。審核的範圍不僅要包括軟件本身是否符合申請優惠的條件，還要包括與軟件相關的收入性質。軟件收入是否來源於銷售或服務，不應根據發票名稱或合同形式來判斷，而應根據交易本身的民事法律關系來判斷:
1.賣方是否將軟件副本的所有權轉讓給買方，並授權買方使用軟件？
2.賣方取得的收入是否為買方為取得軟件復制品的所有權和軟件使用權而支付的對價。如果兩個條件中有壹個不成立，就不屬於軟件銷售。以本案為例，通過網絡免費下載使用軟件不屬於軟件買賣，因為下載者未支付對價；至於下載器為了以後更好地使用軟件而向軟件提供者支付的費用，顯然屬於軟件服務的範疇。稅務機關只有嚴格區分軟件銷售和軟件服務，才能更規範地引導企業享受稅收優惠，防止企業利用稅收優惠扭曲增值稅抵扣鏈條，損害國家利益。