保險準備金的會計處理

2001 11 27、財政部頒布金融企業會計制度，要求企業充分考慮或有事項。或有負債是“由過去的交易或事項形成的潛在義務，其存在必須通過未來不確定事項的發生或不發生來確認；”或由過去的交易或事項形成的現時義務，履行該義務很可能不會導致經濟利益流出企業或該義務的金額不能可靠地計量。“或有負債必須滿足四個條件:壹是或有負債是由過去的交易或事項產生的；二是或有負債的結果不確定；第三，或有負債的結果只能由未來事項決定；第四，很難預測由於流動義務而流出企業的經濟利益的金額。從保險公司的實際情況來看，保險公司根據保險單(保險合同)向投保人收取保險費，其中很大壹部分以責任準備金的形式存放，可以說是壹種或有負債。原因如下:

1.它是由過去的交易或事件形成的情況。所謂責任準備金，就是保險公司對投保人或被保險人承擔未了責任的準備金。有壹個前提，保險公司已經向被保險人收取了保險金，並簽訂了保險合同，即保險合同生效後，被保險人發生保險事故或活到相關規定年齡時，保險公司有責任向保險受益人提供賠償或給付。簽訂保險合同是客觀事實。托管準備金是公司過去的經濟行為，即簽訂保險合同承擔保險責任而產生的壹種既有情況。

2.這是不確定的。保險公司自身經營的不確定性導致了責任準備金的不確定性。對於財產保險合同，保險公司的賠償責任主要與保險事件造成的損失程度有關。由於無法預測保險期內事故的發生和可能的損失程度，責任準備金具有不確定性的特點。對於壽險業務來說，由於儲蓄的性質，傳統保險導致的責任準備金金額更具有確定性。目前，壽險公司正面臨產品轉型，即從原來的儲蓄型保險向保障型保險轉型。保證保險不具有返還的特性，其提取的責任準備金不是用於準備到期給付，而是用於身故或意外傷害責任的給付。身故或意外傷害是否賠付完全取決於身故或意外傷害的概率，因此這類保險的責任準備金也是不確定的。

3.它是未來派的。雖然目前存在責任準備金的繳存，但它是保險公司承擔保險責任，具體賠償或給付保險金的壹種經濟行為，即是否賠付以及賠付金額必須在業務賠付發生後或保險期間屆滿後確認。因此，保險公司在承擔原合同成本時，責任準備金的確定只是預測性的，需要通過未來不確定性的發生或不發生來確認。

4.估計。由於未來損失的不確定性和壹些不可預測的因素，所有的估計都是基於某些人為的假設。比如財產保險各年度未到期責任準備金的分配，是基於風險責任在保險期間內均勻分布的假設，與時間成正比；未決賠款準備金的數字是根據以往的統計數據、索賠經驗或對未來趨勢的預測，采用案例法或統計模型估算的。壽險的責任準備金需要專門的精算師進行精算工作。由於估算方法的局限性和保險監管部門審慎性要求的影響，無論是財產險還是壽險，責任準備金的估算值往往與實際值相差較大。1.確認。根據新制度，與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的，企業應當將其確認為負債:(1)該義務是企業承擔的當期義務；(2)履行該義務很可能導致經濟利益流出企業；(3)該義務的金額能夠可靠地計量。保險公司的責任準備金主要包括:未到期責任準備金、未決賠款準備金、長期責任準備金、壽險責任準備金和長期健康險責任準備金。其中，未決賠款準備金是指在年末損益清算時，根據已報未決賠款和已報未決賠款提取的準備金，即被保險人已提出保險理賠但尚未進行保險理賠而導致的負債；是壹項現時義務，也稱預期補償，滿足確認的第壹個條件，但最終補償無法確定，即無法可靠計量，故無法確認。未到期責任準備金是指短期保險業務在會計期末從本期未到期責任的保費中提取的準備金。長期責任準備金是指按照業務年度結算損益的保險業務，在損益年度結算前，按照業務年度的業務收入與支出的差額計提準備金。壽險責任準備金和長期健康險責任準備金是指壽險業務和長期健康險業務為承擔未來未到期負債而繳存的準備金。可見，這四類責任準備金均為未來保險負債提取，屬於潛在義務而非流動義務，因此無法確認。因此，根據新制度，“金融企業不應確認或有負債”。筆者認為，這壹規定不適用於保險行業。眾所周知，作為負債經營的壹種，保險業務的償付能力非常重要。責任準備金雖然是從保費收入中提取的，但本質上並不是真正的收入，而是對投保人的壹種負債，在未來的任何時候都要支付給投保人。為了保證未來賠付有足夠的資金來源，本著對被保險人負責的態度，從穩健經營的角度出發，確認責任準備金。事實上，目前責任準備金已構成負債的主要項目，尤其是壽險業務，壹般占負債總額的80%以上，占總資產的70%以上。作為壹項“可辨認的或有負債”，責任準備金是對新制度的挑戰。至於保險公司提取的“壹般準備金”，雖然用於彌補巨災損失，但由於是從稅後利潤中提取，屬於所有者權益範疇，不做討論。此外，根據《保險法》的規定，保險公司還應當繳存壹筆“保險保障基金”，主要用於保險公司清算時清償債務，也就是說，車主對該基金有特定的請求權。因此，筆者認為應該屬於所有者權益，在現行制度下將其作為負債是不合適的。此外，保險保障基金不是為將來的賠償或支付而準備的金額。不是過去的經濟行為造成的，也就是簽訂保險合同承擔保險責任。不是既有情況，所以不符合確認或有負債的前提。因此，保險保障基金不屬於討論範圍。

2.測量。根據新制度的規定，對符合確認條件的負債進行計量，金額應為清償債務所需費用的最佳估計數。由於保險公司的責任準備金在會計處理上要確認，這就涉及到壹個計量問題。實際上，目前保險公司的責任準備金是有壹定的計量方法的。當然，由於責任準備金的計量需要使用大量的假設、經驗數據和折現率，會計師很難從保險合同交易中直接計量負債，需要依靠精算師使用特定的方法和程序來計量。因此，新制度規定的通用計量方法對其不適用，保險責任準備金的計算需要精算技術的配合，這也是保險會計的顯著特點之壹。

3.披露。根據新制度的規定，符合確認條件的負債應在資產負債表中單列項目反映。或有負債無論是作為潛在義務還是作為流動義務，都不符合負債的確認條件，因此不予反映。但是，如上所述，由於責任準備金是壹種特殊的“可辨認或有負債”，因此應在會計報表中單獨反映。同時，新制度還規定，或有負債滿足壹定條件的，應在會計報表附註中披露或有負債的形成原因、預期財務影響(如不可預測，應說明原因)和補償的可能性。或有負債披露的基本原則是:不披露可能導致經濟利益流出企業的或有負債。至於責任準備金，是對未來不確定事件的準備。雖然不是當期責任，但壹旦未來發生賠償責任，就會導致保險公司經濟利益外流。因此，責任準備金不僅應在資產負債表中單獨反映，還應在會計報表附註中披露。其內容主要包括未決賠款準備金的估計依據、未到期責任準備金的提取方法、采用折現法提取準備金的說明(使用的折現率和確定依據)、長期責任準備金的提取方法、壽險責任準備金和長期健康險責任準備金的精算方法以及采用的主要精算假設。